基于会计目标我国企业合并财务报表合并理论
对我国合并会计报表理论的探析
或 推 定 损 益 ，只 抵 销 或 确 认 属 于母
公 司 的份 额 。
ＦＳ Ａ Ｂ在 讨 论 备 忘 录 “ 并 政 策 合
和 程 序 ” 中解 释 ， 母 公 司理 论 侧 重 “ 于 母 公 司 股 东 的 得 益 ， 因此 合 并 财 务报 表 反映 那 些 在 母 公 司本 身 的 股 东 的 得 益 ，及 其 他 们 在 母 公 司 的 子
对 公 司间 业 务 所 发 生 的未 实现 损 益
司 ，但 控 股 权 益 和 非 控 股 权 益 都 是 合 并 个体 所 有 者权 益 的组 成 部 分 。 ” 由此 可 以看 出 ， 照 实 体 理 论 ， 依 少数 股 权 对 子 公 司 净 资 产 的 要求 权 在合 并 资 产 负 债 表 中列 入 所 有 者 权
益 股 东 的 所 有 者 权 益 只 限 于 子 公
司 所 花 的 代 价 （ 公 允 价 值 加 可 能 即
东 的 信 息需 求 ，而 不 是 为 了合 并 主 体 的 所 有 股 东 编 制 的 ， 同时 在 合 并
范 围 上 ， 强 调 的 是 母 公 司 所 控 制
的。
存 在 的 商 誉 ） 以合 并 ， 加 而属 于 少 数 股权 的部 分则仍 按账 面价值 合并 。
基于实体观下合并会计报表理论方法分析
交易及 为实 现损益 应全 额 抵 消 。４ 合 并 报 表 时应 采 用完 全 ）
把会 计主体 与其终 极 所有 者 的法 律和 经 济行 为 相 混 淆 。根 据实 体理论 对会计 要素 的定义 ， 产是会 计 主体 的未来 经济 资 利益 权利 ， 负债 是会计 主体 自身偿付 的义 务 。资产 与 负债 的 差额— —所 有者 权 益 是会 计 主体 对 其 终 极 所 有 者 的 义 务 。
从会计 的基本 恒等式 来看 “ 资产 一负债 ＋所有者 权 益 ” 所有 ，
合并法 ， 母子公司应该将公司全部资产、 负债 、 所有者权益 、
收入 、 费用 、 润予 以合并 。５在合 并会 计报 表上 ， 东权 益 利 ） 股 应 该包括 多数 股权 和少数 股权 ， 于母公 司未实 际拥 有 的所 对 有 者权益 作为 少数股 权 ， 作为 合并所 有者权 益 的一个 项 目单
独 列 出。６ 少数 股东 分享 的损 益应 视 为 净 收益 在 不 同股 东 ）
者不再 是会计 的唯一 中心 ， 权人 和所有 者都是 会计 主 体 的 债 资源 提供者 和企业 的利 益 相关 者 ， 二者 应 该 居 于 同等 地位 。 正式将 债权人 和所有 者都 视为 同等重要 的利 益 当事人 ， 实体 理论 十分强调 资本保 全 ， 不允许 所有 者在会 计主 体存 续其 间 抽 回资本 ， 以免损 害债权 人利益 。
用 １ 年 的 固定 资 产 升值 ； 誉 如 果 存 在 ， 按 １ 摊 销 。 ０ 商 则 Ｏ年
会计与 审计
基于实体观下合并会计 报表理论方法分析
杨 晓红
会计操作技能财务报表的合并与整合
会计操作技能财务报表的合并与整合财务报表的合并与整合是会计操作中的重要环节之一，它涉及到对多个实体的经济数据进行整合与归纳，从而更好地反映整个企业集团的财务状况和业绩。
本文将从合并与整合的概念、操作技能和相关要点等方面进行探讨。
一、合并与整合的概念合并与整合是指将集团内各个独立实体的财务数据进行统一归纳，形成整体性的财务报表。
通过合并与整合，可以消除集团内部交易的影响，提高财务报表的真实性和可比性，为管理层和投资者提供更准确的决策依据。
二、合并与整合的操作技能1. 确定合并范围：首先需要确定要合并的实体范围，通常是由实体间的控制关系决定的。
控制关系一般是指一个实体对另一个实体拥有控股权或支配权。
2. 规范会计处理：对参与合并与整合的实体要统一会计政策，确保财务数据的一致性。
同时，要针对各种合并形式（例如全资子公司、联营企业、合营企业等）制定相应的会计处理准则。
3. 调整合并日前后的财务报表：合并前的财务报表需要做出相应调整，以消除集团内部交易的影响。
合并后，需要对合并范围内的财务报表进行合并调整，形成整体的财务报表。
4. 处理合并差额：合并差额是指合并后的实体价值与合并日账面价值之间的差异。
对于差额的处理，要根据实体的性质和具体情况采用相应的会计处理方法。
5. 披露合并与整合信息：根据相关法律法规和会计准则的要求，要对合并与整合进行充分的披露，如合并财务报表、附注、管理层讨论与分析等。
三、合并与整合的相关要点1. 合并与整合目的：合并与整合的主要目的是提高财务报表的信息价值，反映整个企业集团的真实状况和业绩，为内外部利益相关者的决策提供依据。
2. 合并与整合程序：合并与整合的程序一般包括确定合并范围、统一会计政策、调整财务报表、处理合并差额和披露信息等环节。
不同的合并形式和具体情况有所差异，要根据具体情况灵活应用。
3. 合并与整合的影响：合并与整合的结果会对财务报表的指标产生影响，如资产负债表的总资产、负债和所有者权益，利润表的收入、成本和利润等。
实体理论：我国合并财务报表理论的选择——《合并财务报表》会计准则征求意见稿的主要变化
度 》 一． 十八 条 规定 ， 业 在 编 制合 并 会 计报 表 时 ， 第 百五 企 成 当将 合营企 业 合井 在 内 ． 照 比例 台外 法 ｆ以合 井 并按 《 弗 财 务撒 表》 会 汁 准则 征 求 意 见稿 取 消 ｒ比例 合 外 合 法 ， 为控 制实 质上 意味 着 只有 方 能够 实 施控 制 ， 照 因 按 合 同约 定同受 两方 戏 多方 控 制的 台营 企 业不 完 全符 台 合 并财 务报表控 制 的定 义 ， 也就 是 滥 ， 比倒台 并 的这 部分 按
方具 有形式 上 的拄股 权 。但根 据 公 司章 程或 其他 协 义合 同规 定 ． 可能这 一方 并没 有 实际 的控制 权 ． 时就 应 该 这 编制 合并 财 务报 表 ；相 反情况 ，虽 然 菜一 没 有控 股 权 ， 根据 公 司章程 的规 定 。 但 对投 资 ｃ佗 只有 实际 的稚 制 ｆ Ｌ
（ 实体 理 论 二）
范 围请示的复函》 的规定 ， 据重要性原则 ， 依 对于子公 司
的资产总额 、销售收入及当期利润小于母公司与其所有
了是 否氟 实质 控制 权 ．但 现 ・ 质 控制 椒 ｌ能不 足 ｌ 一 ｊ ； 『 ＝
征 求意 见稿 这一 变化 是 指无 仑是小 规模 的 于公 司还 是 经 营业 务性质 特殊 的 子公 司均 纳 人合 并 范嘲 ．重螫性
原 则 的运用 主要 体 现在 内部 交 易的抵 销 和 相关 信息 的披
维普资讯
提要 ：作为公认的会计难题之一． 有关合并套计报表理论与实务的探讨， 所采是会计界的焦点问题 财政部
近期 发 布的 《 并财 务报 表》 计 准 则征 求 意见 稿蛄 合我 国上 市公 司 、 合 会 国有 企 业 的 实际情 况 ， “ 制 ” 为 确 定台 将 控 作 并 范 围的基 本依 据 ， 原 本 以母 公 司理论 为 基础 改 为 以 实体理 论 为基 础 编制 合 并财 务报 表 ， 并 理 论的 变 化既 符 将 合 合我 国的 实际情 况 ， 也反 映 了与 圆 际会计 准 则的 连 同 本 文 分析 了《 并 财务 报表 》 合 会计 ； 征 求意 见稿 的 主要 变 隹则 化 ， 对合 并报 表 的 三种 理 论—— 所 有 权理 论 、 并 实体 理论 ， 公 司 理论 进 行 了分 析 比较 ， 此 为基 础 ， 我 国合 并 母 以 对
新会计准则关于财务报表合并理论相关问题论文
新的会计准则关于财务报表合并理论的相关问题探析中图分类号：f230 文献标识：a 文章编号：1009-4202（2012）12-000-01摘要由控股企业编制的企业集团整体财务状况、经营业绩和现金流量等情况的财务表格就是合并财务报表，其在应用中需要借助不同的理论依据进行。
本文就对其合并理论与一些实际问题的处理进行了分析，说明要保证合并报表的实用性就必须根据公司现有状况来合理选择理论与实际操作方法。
关键词合并报表适用理论问题处理一、财务报表合并理论的浅析在新的会计准则中规定，从集团的角度看合并跨级报表就是将母公司和子公司的经营情况统一反映成为整个集团的财务报表，将财务状况、经营成果和现金流量等报表内容整合起来，不仅仅包括了资产负债、合并利润、合并利润分配表，同时也包括了现金流量表、合并所有者权益的增减改变和附注等。
这样的报表合并处理主要是为了让集团化公司可以实现财务数据的整合，不仅为公司的决策提供必要的财务数据，同时也能更好地反映公司的经营状况。
在新的会计准则下，财务报表合并的基础理论有三种，具体是：1.业主权益理论这个理论实际上代表的是所有权，其核心思路是母公司与子公司之间是直接的拥有与被拥有的关系，编制合并财务报表的目的就是提供透明的公司整体经营的财务信息给母公司的股东，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求可以通过子公司的独立报表实现。
2.主体理论主体理论的核心是：母公司与子公司应被看做是单一的主体，其财务报表的合并是从整个集团的角度整合信息为股东提供必要的利益服务。
主体理论基本立论是：会计的主体与所有者之间的关系是相互分离且独立的，强调法人的财产权就是法人有独立于最终所有者的权利和义务，任何所有者不能对已经投入到法人实体的资本提出要求。
主体理论认为母公司、子公司之间是一种控制与被控制的关系，而不是拥有的关系。
因为存在此种控制关系，所以其合并的财务报表不应是母公司报表的延伸，而应将母子公司视为单一经济体，是控股股东和少数股东共同投资设立，即这个理论主张多数股东与少数股东的权利是相同的。
合并财务报告的逻辑分析(3篇)
第1篇一、引言合并财务报告是企业集团财务信息的重要表现形式，它反映了企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量。
随着经济全球化和企业集团化的发展，合并财务报告在企业管理、投资决策和市场监管等方面发挥着越来越重要的作用。
本文将从合并财务报告的定义、编制原则、编制程序、信息披露等方面进行逻辑分析，以期为我国企业集团合并财务报告的编制提供理论支持和实践指导。
二、合并财务报告的定义合并财务报告是指企业集团对其所属子公司的财务状况、经营成果和现金流量进行汇总、分析和披露的财务报告。
合并财务报告主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等。
三、合并财务报告的编制原则1. 实质重于形式原则：在编制合并财务报告时，应关注子公司在经济实质上的归属，而不是仅仅关注法律形式。
2. 谨慎性原则：在编制合并财务报告时，应充分考虑各种不确定因素，对可能发生的损失和费用予以充分预计。
3. 历史成本原则：合并财务报告中的资产、负债和所有者权益的计量，应以历史成本为基础。
4. 收益实现原则：收入、费用和利润的确认应以实际实现或应实现为标准。
5. 一贯性原则：合并财务报告的编制应保持会计政策和会计估计的一致性。
四、合并财务报告的编制程序1. 收集子公司财务报表：企业集团应收集所属子公司的财务报表，包括资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等。
2. 确定合并范围：根据实质重于形式原则，确定合并范围，即哪些子公司应纳入合并财务报告。
3. 预处理：对子公司的财务报表进行预处理，包括调整会计政策、折旧方法、合并报表等。
4. 编制合并财务报表：根据预处理后的子公司财务报表，编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。
5. 编制合并报表附注：对合并财务报表中的相关事项进行说明，如合并范围、会计政策、重要会计估计等。
6. 披露：将合并财务报告及其附注披露给投资者、债权人等利益相关者。
合并财务报表的合并理论
第一节合并财务报表的合并理论◇母公司理论◇实体理论◇所有权理论合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。
编制合并财务报表的理论，到目前为止主要有母公司理论、实体理论以及所有权理论等。
一、母公司理论所谓母公司理论，是将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法、母公司理论认为合并财务报表主要是为母公司的股东和债权人服务的，为母公司现实的和潜在投资者服务的，强调的是母公司股东的利益。
在采用母公司理论的情况下，在确定合并范围时，通常更多的是以法定控制为基础，以持有多数股权或表决权作为是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围。
在母公司理论编制合并财务报表的情况下，所采用的合并处理方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的，如对于子公司少数股东的权益，在合并资产负债表中通常视为一项负债来处理；对于企业集团内部销售收入的抵销，需要考虑销售的顺销（母公司将商品销售给子公司）和逆销（子公司将商品销售给母公司）两种情况，对于顺销在编制合并财务报表时只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，即多数股东股权的份额，而对于少数股东股权相对应的份额，则视为实际销售处理，不需要进行抵销处理。
这一理论忽视了母公司股东以外的少数股东的利润的信息需要。
二、实体理论实体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业构成的经济实体，它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁，同等对待，认为只要是企业集团成员股东，无论是拥有多数股权，还是拥有少数股权，都是共同组成的经济实体的股东。
在运用实体理论的情况下，对于少数股东权益，通常视为股东权益的一部分，在合并资产负债表中股东权益部分列示和反映。
浅谈财务报表的合并理论
浅谈财务报表的合并理论浅谈财务报表的合并理论陈瑜合并财务报表，是当前国际会计的三大难题之一，也是财务会计中最为复杂和充满争议的领域。
在以控股关系为纽带的企业集团内，尤其是在现代企业股权分散化的条件下，通常控股公司（母公司）对被控股公司（子公司）所持有的股份并非100%，甚至不足50%。
这样，子公司还存在着非被控制性股权（少数股权），在这种情况下，三种不同的合并理论----所有权理论、经济实体理论和母公司理论，对合并财务报表的编制将产生不同的影响，本文试对此进行一些探讨。
一、所有权理论（一）主要思想与编制目的所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体，立足点是编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
因此，编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，即满足母公司股东的信息需求，而不是为合并主体的所有股东而编制。
在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法与控制的实质背道而驰。
但是，它解决了属于两个或两个以上企业集团公司合并财务报表编制的问题。
（二）合并财务报表的编制在只强调拥有关系的所有权理论下，采用的是比例合并法对被联合控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。
因此：1.既不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益。
2.子公司净资产的计价：按母公司购买成本的公允价值，只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表。
3.商誉及其归属：在合并报表中，商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属于母公司。
4.集团内部交易产生的损益：母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。
二、经济实体理论（一）主要思想与编制目的经济实体理论强调构成母、子公司关系各独立企业组织的法律形式，故认为少数股权股东也是合并主体的一部分，虽然和控股股东相比有投资多少和权利大小之分，但却同属于一个经济实体，应当一视同仁对待。
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东方企业文化・财会金融 2013年2月
198
基于会计目标的我国企业合并财务报表合并理论
研究
陈 蓉
（太原化工股份有限公司，太原，030021）
摘 要：合并财务报表因其编制的复杂性，作为财务会计的四大难题之一，正日益受到学术界和理论界的广泛关注。
然而不同合并理论对合并报表产生了不同的影响，选择适当的合并理论编制合并报表，在一定程度上能够提高财务报表的信息质量，使得会计报表能更好地为报表使用者服务。
本文主要从会计目标的角度对三种合并理论进行剖析，从而为进一步深入理解合并报表理论提供依据，最终为我国合并理论的选择和发展提出合理的建议。
关键词：合并理论 比较 选择 中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1672—7355（2013）02—0198—01 目前，实体理论、母公司理论和所有权理论这三种合并理论是国际上通行的理论流派。
本文将从会计目标的角度分析企业合并财务报表的这三种合并理论。
一、实体理论所体现的会计目标思想 1、基于会计信息服务对象的角度
实体理论认为，企业合并主体是由所有成员企业所构成的，对少数股东应当与多数股东同等看待，少数股东权益应当被视为股东权益的一部分。
合并报表应当反映合并主体所控制的所有资源的运营情况，应当顾及到所有股东的信息需求，而不是只为母公司股东服务。
故在实体理论的指导下所编制的合并报表能够对企业集团的财务状况和经营成果进行比较全面的反映和报告，从而满足不同信息相关者的信息需要。
与之相对应，决策有用观认为会计信息使用者的范围非常广泛，包括企业所有股东、企业经营者、现有的和潜在的投资者、债权人及其他信贷者和政府相关部门等。
合并报表的编制应当顾及到这些报表使用者的信息需求。
因此，关于会计信息服务对象方面，实体理论与决策有用观是一致的。
2、基于会计要素计量属性的角度
在决策有用观理论中，由于会计报表所提供的信息要能够帮助信息使用者做出各种重要决策，所以，资产项目的计价不能一味地采用历史成本，必须考虑到资产项目的现时价值变动，即决策有用观主张多种计量模式并存择优。
依据实体理论，在购买法下对子公司的资产负债表项目应当进行重新估价，即子公司的资产负债项目应按公允价值并入合并报表。
可见，决策有用观和实体理论都对公允价值给予了充分的重视。
二、母公司理论所体现的会计目标思想 1、基于会计信息服务对一象的角度
母公司理论认为合并报表的中心服务对象是母公司股东及其利益相关者。
对少数股东而言，合并报表是毫无意义的，因为少数股东不持有母公司的股权，对子公司的股权的持有比例也很小，对子公司资产不具有控制权，更不能享有子公司之外的其他集团成员的利益。
所以，合并报表应按母公司股东及其利益相关者需要来编制。
这与受托责任观所主张的合并会计报表的核心使用者是资源所有者即母公司股东这一观点是一致的。
2、基于会计要素计量属性的角度
按照母公司理论，对子公司的资产负债中属于母公司的部分，应按现时价值计价。
这与决策有用观中采用多种计量模式的观点是一致的。
而母公司理论中对子公司的资产、负债所属于少数股权的部分仍按历史成本计价这一观点与受托责任观是相符的。
可见，母公司理论中关于计量属性的观点体现了受托责任观和决策有用观中和的思想。
三、所有权理论所体现的会计目标思想 1、基于会计信息服务对象的角度
谁是合并会计报表相关信息的中心服务对象，是各合并理论的主要区别之一。
受托责任观认为，由于社会资源（主要是资本）所有权和经营权的分离，资源受托者就承担了向委托者报告其受托责任履行情况的义务。
因此，财务会计报告的目标就是向资源所有者（即母公司股东）如实反映资源的受托者（企业管理当局）对受托资源经营管理及使用、处置的过程和结果。
该观点强调合并报表信息的使用者是母公司股东。
与此相对应，所有权理论强调母公司对子公司的拥有关系，母公司有权对子公司的资产进行经营、管理和处置，在整个集团公司的运行当中，母公司具有控制权和主动权。
因此，编制合并报表就是为了向母公司提供相关财务信息，便于母公司的管理和决策。
母公司股东即为合并会计报表服务的中心对象。
2、基于对权益本质的认识角度
在对权益本质的认识方面，所有权理论主张业主理论。
业主理论建立在对业主所拥有的财产的终极所有权的强调基础之上，认为企业的一切经营活动以及有关资产的管理，经营等情况都应站在业主的位置来思考。
与此相应，受托责任观同样强调了业主的中心显著地位。
受托责任观源于资源的所有权与经营权的分离，资源所有者将资源委托给资源经营者即受托者，并赋予其对资源的经营、保管和处置等权力。
受托者应按照相应的规则、制度和章程等对受托资源进行经营管理，并接受委托者的监督，及时向委托者报告资产运行情况。
由此形成受托责任关系。
此种思想强调会计的目的就是受托者向委托者即资源所有者提供资产运营信息，而整个会计活动的内容就是为委托者即企业主反映和报告受托者对企业经营运作的信息。
此外，在会计信息的范围方面，所有权理论主张只按持股比例对子公司的报表项目进行合并，而对与母公司无关的非持股部分不予合并；受托责任观要求会计报告只反映业主权益范围内的相关信息，对次要的、业主权益不重视的信息大都舍去。
由此可见，所有权理论和受托责任观都强调企业业主在整个会计中的显著地位。
四、我国合并理论的选择
总之，所有者理论是受托责任观的思想体现，实体理论是决策有用观的思想体现，而母公司理论由于其是所有者理论和实体理论的折中和修正，同时体现了受托责任观和决策有用观的部分思想。
我国现时会计目标的定位体现了对受托责任观和决策有用观折中的思想，且发展趋势将是决策有用观，故由此可推定：我国目前的合并理论应选择具有折中思想的母公司理论并兼顾和体现实体理论，而实体理论将是我国未来的选择趋势。