外币报表折算方法演进与货币观念变迁

组成部分 的国外经营” “ 和 国外实体” 两种类别 。对于 “ 国外实 体”， 汇率变动影响 国外净投资 ， 因而按 照现行汇率法折算 ； 但 对于 “ 国外经 营”， 认为汇率 变动影响 的是境外 营业的相关货 币性项 目， 其所采用的时态法将现时成本属性 的非 货币性项 目
币性资产和负债最终要用货币结算 ， 属于暴露于汇率变动风 险 则 中 ，１ ２ 号准则改进项 目取消 了对 “ 国外延伸 ” “ 和 国外实体 ” 之下 的项 目， 应采用 现行汇率折算 。损益表项 目采用与流动 与 的区分。引进并发展了美 国准则委员会功能货币概念 ，实现了 非 流动性项 目相类 似的方法 。货 币与非货币性项 目法对流动与 外币折算 由项 目选择向货币选择的转型。准则明确要求 ：每一 非流动性项 目法 的改进在于对 长期 货 币性 负债采用 现行 汇率 个会计主体 ，都应当采用功能货币计量其财务报表各项 目； 同 进 行折算 ， 能够反映出长期货币性负债在存续期 间本国货币等 时 ．会计主体可 以任何货币列报其财务报表 。国外经 营的功能
率法受到挑战。１３ 年 ， 国会计 师协会 （ Ｌ 发布了第 ９ 号 ９１ 美 Ａ Ａ） ２ 公报 ， 正式提 出流动性与非流动性项 目法 ， 这是 历史上第一个 含有折算 问题 的文件。 随后 ，９ ４ １３ ￣的Ａ Ｃ Ａ １７ ＩＰ 第 号公报 ，９ ９ １ １３ 则委员会２ 号准则规定 ：外汇汇率变动的影响属于项 目选择法 １ 确定折算方式 ， “ 国外经营” 划分为 “ 构成报告企 业经 营整体
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进与货币观念变迁
汪 士 果
会计货 币背景 的变化推动着外 币折算 会计 变革 ， 而又对 计货 币观念联系起来 。报表项 目折算贯穿 “ 继 时态原则 ”， 只能改 会计货 币观念产生重大影响 。本文在追溯以美 国为代表的外币 变计量单位 ， 而不能改变计量属性 ： 资产 、 负债项 目应分别按其
年 的Ａ Ｂ 号研究公报及又重新发 布的第 ４ 号研究公报 都提 Ｐ 第４ ３ 倡采用流动与非流动性项 目法 。流动与非流动性项 目法将流动
性项 目视作暴露于汇率变动风险之下 的项 目， 采用现行汇率法 折算 ， 对于非流 动性项 目则采 用历史汇率折算 。为体现稳健原 按现时汇率折算 ， 显得缺乏逻辑 。 则， 折算净 损失计入 当期损 益 ， 折算 净收益则 在资产 负债表 中 ２０ 年５ ０ ２ 月到２ ０ ￣３ ，国际会计准则 改进项 目拟通过借 ０４ 月 予 以递延 。在两次世界大战之间 ， 流动与非流动性项 目法 是十 鉴世 界上最佳实务来减少原 来各项 国际会计 准则 中的可选 择 分流行的方法 。１５ｒ ９（ ￣萨谬尔 ・ 赫普华斯在其公 开出版 的《 对国 方法 ， 消除 准则 之间重复和相互矛 盾之处 ， 照国际会计 准则 按 外经 营活动 的报 告 》 中首次提出货币 与非 货币项 目法 ， 认为货 编制 的财务报告 的质量 ， 增强一致性 。 在改进 的１ 国际会计准 颂
一
、
１美国外币折算会计的发展 ． 美国外币折算会计 的发 展历 程 ， 以作 为国际外 币折算会 可 计发展的代表。其会计 理论 和实务界对外 币折算会计 的探索 ， 可 以归结为两个 阶段 ： 目选择阶段 和货 币选择阶段。 项
入、 费用按发生时 的历史汇率折算 ； 折算损益计入损益表 。时态 法实质上体 现选择母公 司货 币从新计 量国外子公 司经济活动 的母公司货币观念。采纳时态法 的８ 号准则一经发 布各方反应 非同寻常。完美理论属性伴随着不符合 “ 经济真实性”、 扭曲报
２ 世纪３ 年代 以前 的现行 汇率 至２ 世纪 ７ 年代广泛 使用 表的争议。１７ 年５ ， 国会 计准则委员会邀请公众对它发 布 ０ ０ ０ ０ ９８ 月 美 的流 动与非流动项 目法 、 货币与非货币项 目法 ， 为外 币报 表折 的前 １项公 报进 行评 论 ， 大部分涉及到８ ２ 绝 号准则 ， 呼吁改进这 算 的项 目选择时期 。基本思路是 ： 于暴露于汇率变动风险下 项准则。 对 经过大量的公开听证和两份征求意见草案以后 ，９ １ １８ 年 的项 目， 采用现时汇率折算 ； 反之 ， 则采用历史汇率折算 。２ 世 发布 了５号准则 。其货币折算方法选择在职能货币观念 的基础 Ｏ ２ 纪３ 年代 以前 ， ｏ 采用金本位 的货 币制度 ， 汇率波 动很 小 ， 现行 汇 上发生重大变革。它认为国外经营应 以职能货 币为计量货 币 ， 率法广泛使用。在这种方法下 ， 外币资产负债表所有 的资产 、 负 若母子公司的职能货币一致 ，则 国外经营采用现行汇率法 ； 若 债项 目均按 现行 汇率折算 ， 只有股本按照股票发行时 的历史汇 母子公司 的职能货币不一致 ，则 国外经营采用时态法折算 ， 实 现母公司货币的重新计量。从货币角度看 ，现行汇率法体现 了 率折算 。 外币收入 、 对 费用则采用当期平均汇率折算 。 现行汇率 法因其操作 简便 、 保持外币报表的原貌迄今仍保持其 旺盛 的生 国外子公司的货 币观 。５ 号准则使得现行汇率法重又成为广泛 ２ 命力 。现行汇率法实质上假定 国外净投资各项 目等 同地承受汇 使用 的折算方怯 。 率变动风险 。随着一战期 间各 国黄金储 备 、 价水平 、 物 通货膨 ２国际会计准则的改进和我 国外 币规 范的变迁 ． 从准则条文看 ，９ ３ １８ 年发 布并与１９ 年修 订的国际会计准 ９３ 胀、 财政开支 、 国际收支等 因素 的变化 ， 汇率 大幅波动 ， 行汇 现
报表 折算演进 历史 的基础上 ， 探求我 国外币折算具体 准则 的重 计 量所属 日期的汇率进行折算。所有货币性资产 、负债项 目按 大观念变革 ， 并从会计 目标 角度对其合理性进行评述 。 照现行汇率折算 ， 以历史成本计价 的非货币性项 目， 历史汇 按 外币报表折算方法的演进历程 率折算 ， 以现时成本计 价的非货币性项 目， 现时汇率折算 ； 按 收