第四章 非同一控制下合并财务报表的
非同一控制下合并财务报表内部投资抵销探讨
（ ） 三 合并成本小于合并 中取得的被 购买方可辨认 净资产公允 价值差额部分的确认 问题 对合并成 本小 于合并 中取得 的被 购买 方可辨认净资产公允价值差额部分的确认 ， 企业会计准则认为应计 入当期损益 ， 企业会计准则应用指南认为在购买 日合并资产负债表 中调整盈余公积和未分配利 润 ； 一个认为计人合并利润表 ， 一个认 为计入合并资产负债表。 《 中级会计实务 》 认为差额在合并 当期应
一
操作过 程体 现出来 。
二、 同一控制下合并财务报表 内部投资抵销分录的编 制 非
（ ） 国编 制合 并财务报 表的理论基础 《 一 我 企业会计准则 》 规定 ： 子公司净资产计价采用母 公司理论 的双重计价 ；“ 少数股东 权益 ” “ 和 少数股 东损益 ” 列示采用主体理论 。 按实质重于形式原
司理论 的某些特点 ， 没有明确到底是 主体理论还是母公 司理论 。
（ ） 二 母公司 日常核算成本 法基础上内部投资抵销分录的编制
在合并工作底稿 的编制中 ，若控股母公 司 日常核算采用权益法 ， 母 公司的长期 股权投资和投资收益必 然会 随着 子公 司净利润 和资本 公积而增减变动 ， 造成母子公 司间净利润、 利润分配 、 所有者权益 的 重 复确认 ， 导致抵销分录编制难度增加。若控股母公司 日常核算采 用成本法 ， 母子公司间重复确认 的只有母公 司的投资收益和子公司 的利润分配——现金股利分配 ， 抵销分录编制难度会减轻许 多。 母公 司对子公 司的长期股权投资采用权益法 、母公司编制合 并报表 ， 均是控 制基 础上权 责发生 制原 则的体现 。 若母 公司对子公 司既采取权益法进行 日常核算 ， 又编制合并报表 ， 实际上是母公 司 对子公 司的两度权责发生制确认 ，抵销分录便是对其 中一个权责 发生制——权益法的抵销 ， 由此造成 了抵销分 录的复杂 。 若在母公 司长期股权投资 日常核算采用成本 法基础上直 接编制合并报表 ，
2022年4月全国自考《高级财务会计》试题及答案
2022 年4 月高级财务会计统考试一、单选题1、企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化,确需变更记账本位币而进行折算时, 应采用的汇率是〔A〕A.变更当日的即期汇率B.变更当期的基本汇率C.变更当期的期初汇率D.变更当期的平均汇率2 、某企业上年合用的所得税税率为递延所得税资产〞科目借方余额为66 万元. 本年合用的所得税税率为25%,本年产生可抵扣暂时性差异60 万元,期初暂时性差异在本期未发生转回,该企业本年年末递延所得税资产〞科目余额为〔B〕A.60 万元B.65 万元C. 66 万元D.92 万元3、关联方交易的披露应当遵循重要性的会计信息质量要求,判断关联方交易是否重要的依据是〔D〕A.关联方关系的性质B.关联方交易的类型C.关联方交易金额的大小D.关联方交易对企业财务状况和经营成果的影响程度4 、下列有关分部会计信息披露的表述中,正确的是〔A〕A.分部资产总额应当与企业资产总额相衔接B.分部收入不需要与企业的对外交易收入相衔接C.分部利润不需要与企业营业利润和企业净利润相衔接D.分部所有者权益总额应当与企业所有者权益总额相衔接5 、下列衍生金融工具中,属于金额远期的是〔D〕A.外汇期货B.利率期权C.股票指数期货D.远期利率协议6 、下列有关衍生金融工具计量的说法中,正确的是〔D〕A.衍生金融工具应以公允价值计量且其变动作为递延损益B.衍生金融工具应以公允价值计量且其变动计入所有者权益C.衍生金融工具取得时发生的相关交易费用直接计入其账面价值D.可直接归属于购买衍生金融工具新增的外部费用直接计入当期损益7、非同一控制下以发行权益性证券作为对价的企业合并,合并成本为〔C〕A.被合并方可辨认净资产的公允价值B.被合并方可辨认净资产的账面价值C.合并方发行权益性证券的公允价值D.合并方发行权益性证券的账面价值8、投资企业拥有被投资企业50%以下股分时,下列可以认定为投资企业控制被投资企业的是〔D〕A.根据章程或者协议有权控制企业的投资政策B.有权任免董事会或者与之相当的权办机构的半数成员C.在董事会或者与之相当的权力机构会议上有三分之一以上投票权D.通过与被投资企业的其他投资者签订协议,拥有该被投资企业半数以上的表决权9、在合并财务报表编制中,要求提供的会计信息必须反映企业集团全部财务状况、经营成果和现金流量情况,所体现的编制原则是〔C〕A.真实性B.一体性C.完整性D.重要性10、非同一控制下的合并财务报表编制中,母公司长期投权投资大于其在子公司可辨认净资产公允价值中享有份额的差额应列示的项目是〔A〕A.商誉B.赢余公积C.无形资产D.营业外支出11、下列关于合并现金流量表编制的表述中,错误的是〔A〕A.母公司以现金向子公司投资作为集团投资活动现金流出B.子公司向母公司分派现金股利不导致集团筹资活动现金流出C.子公司向母公司出售存货取得现金收入不导致集团经营活动现金流入D.母公司在证券市场出售子公司债券取得现金收入作为集团投资活动现金注入12 、彻底废除传统财务会计以收进成本作为资产的计价标准, 同时改变以收入和成本费用配比确定收益的原则,这种通货膨胀会计模式是〔B〕A.现时成本会计B.变现价值会计C.普通物价水平会计D.现时成本/等值货币会计13 、##膨胀会计特有的会计假设是〔C〕A. 币值保持不变B. 币值涨落不定C. 币值不断大幅度降低D. 币值不断大幅度上升14、下列各项中,不属于普通物价水平会计特征的是〔D〕A. 以等值货币为计量单位B.不单独建立账户体系进行核算C. 以历史成本和普通物价指数为计价基准D. 以历史成本和个别物价指数为计价基准15、在普通物价水平会计中, 由于物价变动对货币性项目产生的影响金额应〔B〕A.予以递延B.计入当期损益C.直接计入资本公积D.直接计入未分配利润16、在普通物价水平会计中,期末对非货币性项目换算的结果是〔C〕A.产生购买力收益B.产生购买力损失C.不产生购买力损益D.购买力损益不确定17 、20##末其企业购进设备一台,原值420 000 元,估计使用寿命4 年,无净残值,该设备20##末现时成本为560 000 元,20##末现时成本为680 000 元,假设该公司每年末计提折旧并增补折旧额,按照财务资本维护观念,20##末该设备转入的已实现持产损益是〔C〕A.35 000 元B.65 000 元C.95 000 元D. 100 000 元18、在现时成本会计中,按照实物资本维护的观念,对于因通货膨胀而使资产现时价格增加的部份,应当〔B〕A.作为一种未实现的持有资产损益确认B.视为未来重置该项资产所必须发生的追加成本C.作为企业资本维护的准备金,计入利润表中的现时成本收益〞D.作为现时成本营业收益的组成部份,并区分为未实现持产损益和已实现持产损益19 、甲企业进行破产清算,变卖原材料和库存商品含税收入共计351 万元,原材料的账面价值为80 万元,库存商品的账面价值为100 万元,合用的增值税税率为17%,则甲企业应计入清算损益的金额是〔B〕A.89 万元B. 120 万元C. 171 万元D.300 万元.20、人民法院受理破产申请后发生的下列各项费用中,不属于破产费用的是〔D〕A.破产案件的诉讼费用B.聘用工作人员的费用C.管理债务人财产的费用D.管理人执行职务致人伤害产生的费用二、多项选择题21、根据我国企业会计准则规定,下列可以计入当期损益的有〔BCE〕A．外币投资折算差额 B . 外币交易汇总损益C．外币兑换汇总损益 D.外币报表折算差额E．外币账户期末调整汇总损益22、根据我国企业会计准则规定,编制中期财务报告需要特殊考虑的会计信息质量要求有〔BD〕A.可靠性B.重要性C.可比性D.与时性E.谨慎性23、关于对企业确定承诺的外汇风险进行的套期,下列说法正确的有〔ACE〕A.可以作为公允价值套期B.不可作为公允价值套期C.可以作为现金流量套期D.不可作为现金流量套期E.不可作为境外经营净投资套期24、关于非同一控制下的企业合并,下列说法正确的有〔CE〕A.合并成本小于所获可辨认净资产公允价值的差额确认为投资收益B.合并成本大于所获可辨认净资产公允价值的差额确认为资本公积C.合并成本小于所获可辨认净资产公允价值的差额确认为营业外收入D.合并成本大于所获可辨认净资产公允价值的差额确认为未分配利润E.通过多次交换交易分步实现的,其合并成本为每一单项交换交易的成本之和25 、利达公司拥有甲、乙、丙、丁公司表决权资本的比例分别为51% 、50%、20% 、10% ；甲公司拥有戊公司表决权资本的比例为60%,乙公司拥有丁公司表决权资本的比例为60%.若不考虑其他影响因素,则应纳入利达公司合并财务报表X 围的有〔AE〕A. 甲公司B. 乙公司C.丙公司D.丁公司E.戊公司26、在控制权取得日后首次合并财务报表的编制中,抵消内部固定资产交易包含的未实现内部销售利润可能涉与的报表项目有〔ABCD〕A.营业收入B.营业成本C. 固定资产D.营业外收入E.未分配利润-----年初27、影响通货膨胀保护壳计模式的因素有〔DE〕A.会计期间B.会计主体C.会计科目D.计价基准E.货币计价单位28、下列各项中,属于普通物价水平会计工作内容的有〔CDE〕A.计算持产损益B.计算资产的现时成本C.把名义货币换算为等值货币D.计算货币性项目购买力损益E.划分货币性项目和非货币性项目29、下列关于持有资产损益的说法中,正确的有〔CD〕A.持有资产损益是因为普通物价水平变动而产生的B.企业持有的资产因物价变动而增加的账面价值应计入所有者权益C.持有资产损益是企业持有的资产在报告期内因个别物价变动发生的收益或者损失 D.持有资产损益在实物资本维护观念下反映了继续保持经营能力所积累的准备金 E.企业持有的资产在其市价下降时减少的账面价值是一种不计入损益的或者有损失30、下列各项中,属于变价清算财产处理方法的有〔ACDE〕A.账面价值法B.现行成本法C.变现收入法D.收益现值法E.拍卖作价法三、简答题31 、简述金融期货、金融期权和金融互换的具体内容.答：<1>金融期货包括外汇期货、利率期货和股票指数期货.〔2〕金融期权包括外汇基权、利率期权、股票期权和股票指数期权〔3〕金融互换包括货币互换和利率互换 .32、简述货币性项目的概念与其在普通物价水平会计中的特征 .答：概念：货币性项目是指企业持有的货币资金和将以固定金额或者可确定的金额收取的资 产或者偿付的负债.特征：在普通物价水平变动的条件下以期末名义货币为等值货币；依据普通物价指数对传 统财务会计报表项目的期末会计数据进行换算调整时,其换算结果的金额固定不变而实际 购买力发生变动并产生购买力损益. 四、核算题33、20##1 月 1 日甲公司出资设立境外全资子公司乙公司,20##期初汇率为USD1=RMB6.25 , 期末汇率为 USD1=RMB 6.15 ,平均汇率为 USD1=6.2 . 乙公司以美元表示的 20##简化资产 负债表如下：简化资产负债表〔美元〕编制单位：乙公司 20##12 月 31 日单位：美元要求：根据我国企业会计准则规定,填列乙公司折算后的简化资产负债表.简化资产负债表〔人民币〕编制单位：乙公司 20##12 月 31 日单位：元负债和所有者权益长期借款资产存货金额金额负债和所有者权益长期借款实收资本未分配利润合计资产存货长期股权投资固定资产无形资产合计金额600 000200 000 50 000850 000金额120 000 136 000500 000 94 000850 000长期股权投资固定资产无形资产合计解：简化资产负债表〔人民币〕20##12 月 31 日单位：元负债和所有者权益长期借款实收资本未分配利润外币报表折算差额合计34 、20##3 月 2 日, 甲公司以银行存款 1 000 000 元从证券市场购入乙公司 5%的普通股票, 划分为可供出售金融资产 .20##末, 甲公司持有乙公司股票的公允价值为 1 200 000 元； 20## 末, 甲公司持有乙公司股票的公允价值为 1 100 000 元；甲公司合用的所得税税率为 25%,假 设不考虑递延所得税负债的期初余额与其他影响因素.要求：〔1〕计算甲公司 20##应确认的递延所得税负债金额并编制相关会计分录.〔2〕计算甲公司 20##应确认的递延所得税负债金额并编制相关会计分录. 解：〔1〕20##应确认的递延所得税负债金额=<1200 000－1 000 000>×25%=50 000 〔元〕借：资本公积〔其他综合收益〕贷：递延所得税负债50 00050 000<2>20##应确认的递延所得税负债金额=<1 100 000－1 200 000>×25%=－25 000 〔元〕编制单位：乙公司资产存货长期股权投资固定资产无形资产合计实收资本未分配利润外币报表折算差额合计金额3 690 000 1 250 000 280 0007 5005 227 500金额738 000 836 4003 075 000 578 1005 227 500280 000或者：20##应确认的递延所得税负债金额=[<1 100 000－1000 000>－200 000] ×25%=－25 000 〔元〕借：递延所得税负债25 000贷：资本公积<其他综合收益> 25 00035、甲公司采用融资租赁方式向乙公司出租生产设备一台,有关资料如下：〔1〕租赁期开始日为20##12 月31 日,租期4 年, 乙公司每年末支付设备租金300 000 元. 〔2〕该生产设备在租赁开始日的公允价值与账面价值均为1 050 000 元. 〔3〕该生产设备的估计使用年限为7 年,期满无残值.〔4〕租赁期届满, 乙公司享有优惠购买选择权,购买价50 000 元,估计租赁期届满时的公允价值400 000 元.〔5〕假设租赁内含利率为7%.要求：〔1〕计算最低租赁收款额并编制甲公司租赁期开始日的会计分录〔2〕编制20##甲公司收取租金并分配未实现融资收益的会计分录〔3〕编制甲公司租赁期届满的会计分录解：〔1〕最低租赁收款额=300 000×4+50 000=1 250 000租赁期开始日：借：长期应收款 1 250 000贷：融资租赁资产 1 050 000未确认融资收益200 000〔2〕收取租金借：银行存款300 000贷：长期应收款300 000分配的未实现融资收益=1 050 000×7%=73 500 〔元〕借：未实现的融资收益贷：主营业务收入 <3>租赁期届满 借：银行存款 50 000贷：长期应收款73 50073 50050 00036、20##7 月 1 日, 甲公司以账面价值 300 000 元的无形资产和账面价值 400 000 元的固定资 产作为对价吸收合并乙公司, 甲、乙公司同属于丙集团.20##6 月 30 日甲、乙公司资产负债 表各项目的账面价值和公允价值如下表示：〔单位：元〕要求：〔1〕编制合并日甲公司的相关会计分录〔2〕计算甲公司合并后的资产总额、负债总额和所有者权益总额.项目银行存款 应收账款 存货 固定资产 无形资产 资产合计 短期借款 对付票据 长期借款 负债合计 股本 资本公积 赢余公积 未分配利润 股东权益合计 负债与股东权益合计乙公司公允价值 50 000 200 000 700 000 1 250 000 300 000 2 500 000 500 000350 000 850 000 1 700 000 200 000 400 000 100 000 100 000 800 000 2 500 000甲公司600 000 500 000 700 000 900 000 450 000 3 150 000 390 000 270 000 980 000 1 640 000 300 000 700 000 400 000 110 000 1 510 000 3 150 000账面价值 50 000 150 000 900 000 1 100 000 200 000 2 400 000 500 000 200 000 900 000 1 600 000 200 000 400 000 100 000 100 000 800 000 2 400 000解：〔1〕借：银行存款50 000应收账款150 000存货900 000固定资产 1 100 000无形资产200 000贷：短期借款500 000对付票据200 000长期借款900 000无形资产300 000固定资产400 000资本公积100 000<2>甲公司合并后的资产总额=3 150 000+2 400 000－300 000－400 000=4 850 000<元>甲公司合并后的负债总额=1 640 000+1 600 000=3 240 000<元>甲公司合并后的所有者权益总额=4 850 000－3 240 000=1 610 000 〔元〕或者：甲公司合并后的所有者权益总额=1 510 000+100 000=1 610 000 〔元〕37、甲公司与其子公司乙公司之间发生了下列内部交易〔假设不考虑相关税费〕〔1〕20##9 月, 甲公司向乙公司出售商品一批,售价为800 000 元,成本为700 000 元,款项尚未结算；乙公司所购商品在20##12 月31 日出售. 甲公司年末按应收账款的10%计提坏账准备.〔2〕20##12 月21 日, 乙公司将20##所购甲公司的商品以900 000 元价格全部出售,并归还所欠甲公司贷款.要求：〔1〕编制甲公司20##与合并财务报表编制相关的抵消分录.〔2〕编制甲公司20##与合并财务报表编制相关的抵消分录.11 / 11 .解：〔1〕甲公司 20##与合并财务报表编制相关的抵消分录借：营业收入贷：营业成本存货800 000700 000 100 000借：对付账款 800 000贷：应收账款 800 000借：应收账款----坏账准备贷：资产减值损失80 00080 000<2>甲公司20##与合并财务报表编制相关的抵消分录借：未分配利润----年初 100 000贷：营业成本 100 000借：应收账款----坏账准备 80 000贷：未分配利润-----年初 80 000或者：借：营业成本贷：营业成本 借：营业成本贷：存货800 000800 000100 000100 000。
非同一控制下企业合并购买日后合并财务报表编制
非同一控制下企业合并购买日后合并财务报表编制[日期:2012-09-10]编制调整分录与抵消分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵消处理是合并财务报表编制的关键和主要内容。
本文就编制非同一控制下企业合并的合并财务报表需要调整抵消的项目结合实际案例进行分析。
一、非同一控制下企业合并的合并财务报表编制例析母公司在非同一控制下取得子公司后，在未来持有该子公司的情况下，每一会计期末都需要将其纳入合并范围，编制合并财务报表。
在对非同一控制下取得的子公司编制合并财务报表时，首先应当以购买日确定各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整；其次，需要将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法核算；再次，则是通过编制合并抵消分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对个别财务报表的影响予以抵消；最后，则是在编制合并工作底稿的基础上，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报表。
例如：甲公司2010年6月30日以银行存款18000万元为对价，取得乙公司80%的股权，为非同一控制下企业合并。
乙公司可辨认净资产的账面价值为20000万元，其中：股本为12000万元，资本公积为2000万元，盈余公积为600万元，未分配利润为5400万元。
乙公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值仅有2项管理用资产存在差异，即：固定资产账面价值500万元，公允价值900万元，未来仍可使用20年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧；无形资产账目价值8000万元，公允价值9000万元，未来仍可使用10年，预计净残值为0，采用直接法摊销。
乙公司2010年7月1日至12月31日实现净利润2000万元，提取盈余公积200万元；2010年宣告分派上年度现金股利1000万元，可供出售金融资产公允价值变动增加100万元。
乙公司2010年9月向甲公司出售固定资产，价款100万元，账面价值60万元，甲公司将其做固定资产使用，预计尚可使用2年，直线法计提折旧，年末未对外销售。
非同一控制下企业合并的会计处理
非同一控制下企业合并的会计处理(一)非同一控制下的控股合并1.长期股权投资的初始投资成本确定参见第四章内容。
2.购买日合并财务报表的编制购买日抵消分录：借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉(借方差额)贷：长期股权投资少数股东权益盈余公积未分配利润(贷方差额)(二)非同一控制下的吸收合并取得的资产、负债按公允价值计量;作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益;合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。
通过多次交易分步实现的企业合并(一)个别财务报表初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本(1)购买日前持有的股权投资作为长期股权投资的，为至购买日应有的账面价值;购买日前持有的股权投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值，会计上需将交易性金融资产或可供出售金融资产的账面价值转入长期股权投资。
(2)追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。
(3)购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，不予处理。
待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期损益。
【关键点】从个别财务报表角度看，原投资未出售，所以维持其账面价值不变，其他综合收益不转入投资收益(二)合并财务报表合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值。
(1)购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。
(2)比较购买日合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。
(3)购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。
chapter4合并报表-股权投资比例变化.
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如果增发价格为每股1.75元。S公司定向增发前后的变化 见表4－7。
表4－7 S公司增发股份引起P公司持股比例的变化
S公司股东权益 P公司股权投资比例
S公司股东权益份额
增发前
700 000
80%（320 000/400 000） 560 000（700000*80%）
增发后
875 000
64%（320 000/500 000） 560 000（875000*64%）
（2）借：投资收益
6 000
贷：长期股权投资
6 000
Advanced Financial Accounting
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❖ 再次，将S公司股东权益调整到2008年初余额，调 整分录如下。
（3）借：盈余公积
6 000
贷：提取盈余公积
6 000
（4）借：股本
470 000
资本公积
64 000
盈余公积
79 000
P公司2008年1月1日再以274 000元取得S公司40%具有 表决权股份，总共持股60%而实现控制。2008年1月1日 S公司可辨认净资产公允价值678 000元，账面价值660 000元，公允价值超出账面价值的溢价如表4—3。
Advanced Financial Accounting
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表4—3 存货和固定资产溢价摊销表
第四章 合并财务报表 ——股权投资比例变化
Advanced Financial Accounting
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学习目标
（1）期中收购与资产负债表日收购的异同； （2）与一次性收购相比，分步收购的难点； （3）控股前增持股份与控股后增持股份的差异； （4）子公司增发股份和回购股份对合并财务报 表编制的影响。
第四章 企业合并及合并日合并财务报表的编制概要
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判断企业合并中一方是否取得了对另一方或多方的 控制权的标准如下： 1、通常一方直接和间接取得了另一方半数以上有 表决权股份，除非有明确的证据表明该股份不能形成控 制。通常有三种情况： ⑴一方直接拥有另一方半数以上表决权。如Ｐ公司 直接拥有Ｓ公司70%的表决权。 ⑵一方间接拥有另一方半数以上表决权。 如Ｐ公司拥有Ｓ公司70%的表决权，Ｓ公司拥有Ｔ 公司55%的表决权，这样，Ｐ公司通过Ｓ公司间接拥有 Ｔ公司55%的表决权。 ⑶一方直接加间接合计拥有另一方半数以上表决权。 如Ｐ公司拥有Ｓ公司70%的表决权，另拥有Ｔ公司 36%的表决权；Ｓ公司拥有Ｔ公司15%的表决权，Ｐ公 司直接加间接共计拥有Ｔ公司51%的表决权。
• 本章重点：
• 同一控制下和非同一控制下的控股合并，在合并（或 购买）日“长期股权投资”的确认和计量方法以及合 并（或购买）日合并财务报表的编制方法 。
• 本章难点：
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• 同一控制下和非同一控制下的控股合并，在编制合并
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第四章
企业合并及合并日合并 财务报表的编制
表决权比例通常与其出资比例或持股比例一 致，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定 的除外。
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2、有时，即使一方没有取得另一方半数以上 有表决权股份，但存在以下情况之一时，一般也可 认为其获得了对另一方的控制权： • ⑴通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被 购买企业半数以上表决权。 例如，Ａ公司拥有Ｂ公司40%的表决权资本， Ｃ公司拥有Ｂ公司20%的表决权资本。Ａ公司经过 与Ｃ公司达成协议，Ｃ公司在Ｂ公司的权益由Ａ公 司代表，此时，Ａ公司实质上拥有Ｂ公司60%的表 决权资本的控制权，Ｂ公司的章程等没有特别规定 的情况下，表明Ａ公司实质上控制了Ｂ公司。
非同一控制下企业合并财务报表的编制方法
浅谈非同一控制下企业合并财务报表的编制方法中图分类号：f275 文献标识：a 文章编号：1009-4202（2013）04-000-01摘要合并财务报表反应了企业的经营状况和整体的财务信息，是企业领导高层作出经营决策的依据所在，对企业的发展至关重要。
非同一控制下企业合并财务报表被认为是会计实际操作中的几大难题之一，它对处理方式和编制技巧的要求很高。
本文提出了在企业合并报表编制中的一些理论和实际问题?并就这些问题提拱了在编制合并财务报表时可采取的一些技巧?以供会计实务人员参阅。
关键词合并报表编制方法核算随着现代企业制度在我国的流行与企业集团化的不断发展，那些为增强自身市场竞争力而选择合并的企业都迫切需要编制出能全面反映企业财务信息的合并财务报表。
作为国际公认的会计难题之一的合并财务报表，向来备受各国准则制定机构的关注。
合并财务报表是在组成集团的母公司与子公司的个别财务报表的基础上编制而成，综合地反映着企业的财务状况、经营成果和现金流量情况的报表。
在控股经营的状况下，母、子公司都是独立的法人实体，需要分别为自身编制会计报表，而集团的管理高层要全面了解公司的经营状况，就必须综合母公司与子公司的会计报表，并以合并财务报表的形式将财务信息呈现出来。
由此可见，并非任何企业合并都会导致合并财务报表问题的出现，只有在控股合并的情况下，才需要编制合并财务报表。
非同一控制下的企业合并如何才能要编制出全面、科学、合理的合并财务报表，需要注意以下几个问题。
一、正确界定合并范围正确界定合并范围是编制合并财务报表的前提，因为合并财务报表的合并范围影响着合并报表提供信息的完整性与准确性。
控制对合并范围的界定即是对控制的界定。
控制是指一个企业对另一个企业的财务和经营策略的控制权以及从另一个企业获取相应利益的权利。
如果母公司拥有被投资公司半数以上的表决权，则该被投资公司可认定为子公司，应纳入财务报表的合并范围[1]。
在某些特殊情况下，母公司对子公司没有实际的控制权，这时子公司的财务报表就不应纳入合并报表中。
高级财务会计—非同一控制下合并财务报表的编制练习题(含答案)
高级财务会计：非同一控制下合并财务报表的编制练习题（含答案）一、选择题1．A、B公司为非同一控制下的两家公司。
20×7年6月30日，A公司发行1 000股股票（每股面值1元，市价8元），取得B公司100%的股权。
B公司在购买日的账面股东权益为：股本1 500万，资本公积800万，盈余公积900万，未分配利润300万。
B公司可辨认净资产的公允价值为6 600万。
则关于购买日的合并资产表下列说法正确的是（）。
A．应确认合并商誉1 400万元B．B公司的资产和负债应按账面价值并入C．应抵销的母公司长期股权投资为8 000万元D．应从资本公积中转出的金额为1 700万元2．A、B公司为非同一控制下的两家公司。
20×7年6月30日，A公司发行2 000股票（每股面值1元，市价5元），取得B公司80%的股权。
B公司在合并日的账面股东权益的账面金额为8000万元，可辨认净资产的公允价值为15 000万元。
则关于合并日资产负债表中，下列说法正确的是（）。
A．少数股东权益为3 000万元B．应抵销的长期股权投资为10 000万C．因长期股权投资小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，需在合并报表中确认的盈余公积和未分配利润共3000万D．因长期股权投资小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，需在合并报表中确认的盈余公积和未分配利润共2000万3．关于购买日后的少数股东损益，下列说法正确的是（）。
A．应按子公司账面净利润计算确定B．应按子公司经公允价值为基础调整确定后的净利润计算确定C．在合并报表中作为费用项目在合并净利润前扣除D．在合并财务报表中在净利润项目下单独列示4．关于母公司在编制购买日后合并财务报表时按权益调整长期股权投资和投资收益，下列说法正确的（）。
A．要按子公司的公允价值为基础进行调整B．分得的股利要调整减少长期股权投资C．对个别报表中原按成本法确认的分得股利应调整减少投资收益D．对子公司实现的净利润没有分配的部分，不得调整确认长期股权投资和投资收益的增加5．关于非同一控制下的合并财务报表，下列说法正确的是：（）。
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（一）购买日，A公司作取得B公司股权的会计
处理如下： 借：长期股权投资 29 000 000 贷：银行存款 29 000 000 在非同一控制下企业合并中，购买方个别账上 了除了记录该投资外，还要设置备查簿登记子 公司资产、负债的公允价值信息。
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[子公司当年分配数]
[子公司年末未分配数]
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{例] 第一类、第二类抵消分录综合举例——合并当年 资料： •股本为200万元的母公司 2007年初出资80万元对甲子 公司进行股权投资，持股比 例为80%，投资时甲子公司 股东权益为100万元（均为 股本）； •投资当年甲子公司实现净 利润20万元；甲子公司提取 盈余公积2万元，分配现金 股利5万元，母公司未分配 现金股利； •假设未发生其他业务。 成本法调整到权益法
2008年合并报表工 作底稿中的有关调整 与抵消分录
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一、综合举例 【例4—3】沿用【例4—2】，假设20×7年度，B公司
实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向 P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股 利120万元。B公司因持有的可供出售金融资产的公允 价值变动计入当期资本公积的金额为l00万元。 A公司个别报表中对B公司的投资采用成本法核算。 A公司与B公司个别财务报表分别见表4—7、表4—8和 表4—9。
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【例1】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)
被购买方可辨认净 资产账面价值 500万 被购买方可辨认净 资产公允价值 520万 购买方支付的合 并对价 450万
净资产增值20万
商誉？
假定只是固定资产 的评估增值
工作底稿的编制
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表1
合并报表工作底稿
单独报表 母公司 子公司 200 调整、抵销分录 借 贷 合并数
长期股权投资
450
650
调整 20
抵 400
800
400 － 600 1050 0
600
0
1 420 0 0 900
商誉 负债
股本、资本公积
－
300 500 0 －
抵 520 调整 20 确认 16 确认 104
1 050 16 104
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留存收益
少数股东权益
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－
（一）购买日，A公司作取得B公司股权的会计
高级财务会计
第一篇 企业合并与合并财务报表
第四章 非同一控制下合并财务 报表的编制
学习目标 1．理解和掌握非同一控制下合并日合并财务
报表的编制方法； 2．理解和掌握非同一控制下合并日后合并财 务报表的编制方法； 3．理解对对非同一控制合并会计处理原则的 应用。
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（二）A公司在编制购买日合并资产负债表时，应在合
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并底稿中编制如下抵销分录： （2）借：股本 11 000 000 资本公积 7 000 000 盈余公积 8 500 000 未分配利润 13 500 000 存货 1 000 000 长期股权投资 9 000 000 固定资产 1 000 000 无形资产 14 200 000 贷：长期股权投资 60 000 000 盈余公积 520 000 未分配利润 4 680 000
处理如下： （1）借：长期股权投资 60 000 000 贷：股本 10 000 000 资本公积 50 000 000 与同一控制合并不同的是，长期股权资和发出 对价的公允价值计量。 在非同一控制下企业合并中，购买方个别账上 了除了记录该投资外，还要设置备查簿登记子 公司资产、负债的公允价值信息。
合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础， 在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益 变动表的影响后，由母公司合并编制。
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第二类抵销分录
抵消分录：
抵消内部股权投资收益及子公司利润分配
借：投资收益 [子公司当年净利润×母公司持股比例] 少数股东损益 [子公司当年净利润×少数股东持股比例] 未分配利润——期初 [子公司期初未分配利润] 贷：提取盈余公积 应付普通股股利 未分配利润——期末
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三、非同一控制下购买日合并财务 报表的编制要点
（一）购买日，仅需编制合并资产负债表。 （二）对子公司可辨认资产与负债按公允价值
100%调整后并入，如果有商誉只确认母公司 已购得部分，少数股东权益按子公司可辨认净 资产公允价值乘少数股权比例计算。 （三）长期股权投资小于合并中取得被购买方 可辨认净资产公允价值份额的差额，按母公司 拥有的股权比例确认为盈余公积和未分配利润。 （四）购买日前子公司的盈余公积和未分配利 润不用从资本公积中转出。
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购买方的会计处理与第三章同一控制下控股合
并下合并方的会计处理差异主要体现在以下几 个方面： 1．母公司个别账上对股权取得日取得长期股 权投资的成本计价方法、所发行或支付的对价 的计价方法不同。 2．购买日与合并日的合并财务报表种类不同。 在是否提供比较合并财务报表方面也不同。合 并当期期末合并利润表和合并现金流量表的子 公司应含盖的期间不同。
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第一节 非同一控制下企业合并的股 权取得日合并报表
合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表
合并资产负债表的编制要点 为统一会计政策、会计期间进行调整
对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 ——确认为商誉，或计入留存收益
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按【例4—2】的资料，B公司的固定资产公允价值高
于其账面价值的唯一原因是某一办公楼的公允价值高 于其账面价值100万元，该楼的采用平均年限法折旧， 剩余折旧年限为20年。按年限平均法每年应补计提的 折旧额为5万元（100万元÷20年）。所以，以B公司 20×6年12月31日各项可辨认资产等的公允价值为基 础，重新确定的B公司20×7年的净利润为995（1 000 －5）万元。 A公司在合并底稿中先对B公司的损益调整为公允价值 基础的过程见抵销调整分录（4）和（5）。
借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益 17.6 未分配利润——期初 12
第一类抵消分录
借：股本 100 盈余公积 5 未分配利润——期末 32 贷：长期股权投资 109.6 少数股东权益 27.4
第六类抵消分录
借：投资收益 24 少数股东损益 6 未分配利润——期初 13 贷：提取盈余公积 应付普通股股利 未分配利润——期末
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（2）确认A公司收到B公司20×7年分派的现金股利，
同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元： 借：投资收益—B公司 4 800 000 贷：长期股权投资—B公司 4 800 000 （3）确认A公司在20×7年B公司除净损益以外所有者 权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的 增加额l00×80％）： 借：长期股权投资—B公司 800 000 贷：资本公积—其他资本公积—B公司 800 000
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（二）A公司在编制购买日合并资产负债表时，
应在合并底稿（表4—6）中编制如下抵销分录： （1）借：股本 20 000 000 资本公积 10 000 000 盈余公积 3 000 000 未分配利润 2 000 000 固定资产 1 000 000 商誉 200 000 贷：长期股权投资 29 000 000 少数股东权益 7 200 000
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二、非全资子公司的合并 【例4—2】A公司和B公司为非同一控制下的两
家独立公司。20×6年12月31日，A公司用银行 存款2 900万元购得B公司80%的股份。合并后B 公司继续保留法人资格。 假定A公司和B公司在合并前采用的会计政策相 同。合并前，A公司、B公司资产、负债情况如 表4—4所示，B公司的固定资产公允价值高于 其账面价值的唯一原因是某一办公楼的公允价 值高于其账面价值100万元，该楼的采用平均 年限法折旧，剩余折旧年限为20年。
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在本例中，20×7年12月31日，A公司对B公司的长期
股权投资的账面余额为2900万元（假定未发生减值）。 根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对B公 司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整 分录如下（1）、（2）、（3）所示： （1）确认A公司在20×7年B公司实现净利润995万元 （按调整后公允价值基础净利润），所享有的份额796 （995×80％）万元： 借：长期股权投资—B公司 7 960 000 贷：投资收益—B公司 7 960 000
借：长期股权投资 贷：投资收益 12 12
第一类抵消分录
借：股本 100 盈余公积 2 未分配利润——期末 13 贷：长期股权投资 92 少数股东权益 23
第二类抵消分录
借：投资收益 16 少数股东损益 4 贷：提取盈余公积 应付普通股股利 未分配利润——期末
2007年合并报表工 作底稿中的有关调整 与抵消分录
借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 存货等 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益
[子公司股东权益期末账面价值]
[长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分] [母公司对子公司股权投资价值]
[差额]
[子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]
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