第三章合并(后)会计报表编制

合并资产负债表
合并利润表 合并现金流量表
合并所有者权益变动表
附注
合并程序（CAS 33.3.26）
母公司应当统一子公司所采用的会计政策和会 计期间，使子公司采用的会计政策和会计期间 与母公司保持一致。
子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致 的，应当按照母公司的会计政策或会计期间对 子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按 照母公司的会计政策或会计期间另行编报财务 报表。
权益法的核算要点包括：
如A公司出资1000万元取得B公司 80%的股权，B公司净资产账面价值 为1500万元，A、B受同一方控制。则 合并时： 借：长期股权投资 1200 贷：银行存款 1000 资本公积 200
2．投资损益的核算。 （１）期末按照投资比例和接受 投资企业的盈亏状况，确认投 资损益并调整长期股权投资的 账面价值。 （２）对于被投资企业宣告发放 现金股利，一方面作为“应收 股利”入账，同时减少“长期 股权投资”的账面价值。
注意：以前年度的调整和抵消分录 对本期影响的，要通过“年初未分 配利润”来调整。
调整和抵销分录
调整：
（一）对子公司的个别财务报表进行调整 同一控制：不需要对子公司的个别财务报表 进行调整，只需要抵消内部交易对合并报表的影 响。
非同一控制：除对子公司会计政策、会计期 间不一致进行调整外，还应当对子公司个别报表 调整为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资 产、负债及或有负债持续计量至本期资产负债表 日的金额。（见企业合并）
子公司相互之间持有的长期 股权投资，应当比照母公司对子 公司的股权投资的抵销方法，将 长期股权投资与其对应的子公司 所有者权益中所享有的份额相互 抵销。
（二）母公司与子公司、子 公司相互之间的债权与债务 项目应当相互抵销，同时抵 销相应的减值准备。
（三）母公司与子公司、子公司相互之 间销售商品（或提供劳务，下同）或其 他方式形成的存货、固定资产、工程物 资、在建工程、无形资产等所包含的未 实现内部销售损益应当抵销。 对存货、固定资产、工程物资、在 建工程和无形资产等计提的跌价准备或 减值准备与未实现内部销售损益相关的 部分应当抵销。
借：资本公积
贷：投资收益
贷：长期股权投资
投资收益
公司类型的相互转换（CAS 2.14）
投资企业因减少投资等 原因对被投资单位不再 具有共同控制或重大影 响的，并且在活跃市场 中没有报价、公允价值 不能可靠计量的长期股 权投资，应当改按成本 法核算，并以权益法下 长期股权投资的账面价 值作为按照成本法核算 的初始投资成本。 投资企业因追加投资等 原因能够对被投资单位 实施共同控制或重大影 响但不构成控制的，应 当改按权益法核算，并 以成本法下长期股权投 资的账面价值或按照 《企业会计准则第22 号—金融工具确认和计 量》确定的投资账面价 值作为按照权益法核算 的初始投资成本。
长期股权投资会计处理的回顾
长期股权投资的核算
（一）成本法 成本法核算要点如下： 1．投资发生时，按实际成本入长期股 权投资账。投资入账后，除实际投资额 发生增减变动，一般不得调整长期投资 的账面价值。被投资企业宣告发放现金 股利时作投资收益入账。
2．为准确反映当期损益，应将长期投 资所购股票可收回金额低于账面价 值的差额作为损失计入当期损益， 并以长期投资减值准备来调整投资 的账面价值。
第三十一条 子公司所有者权益中不 属于母公司的份额，应当作为少数 股东权益，在合并资产负债表中所 有者权益项目下以“少数股东权益” 项目列示。
第三十二条 母公司在报告期内因同 一控制下企业合并增加的子公司以 及业务，编制合并资产负债表时， 应当调整合并资产负债表的期初数 ，同时应当对比较报表的相关项目 进行调整，视同合并后的报告主体 自最终控制方开始控制时点起一直 存在。
CAS 38.13：
除下列项目外，对于首次执行日之前 发生的企业合并不应追溯调整： （二）首次执行日之前发生的企业合 并，合并合同或协议中约定根据未来 事项的发生对合并成本进行调整的， 如果首次执行日预计未来事项很可能 发生并对合并成本的影响金额能够可 靠计量的，应当按照该影响金额调整 已确认商誉的账面价值。
3．被投资方其他所有者权益变动 的核算。 投资企业的长期股权投资账 面余额随着被投资单位净资产的 变动而变动。投资企业应根据对 方所有者权益变动额中属于本企 业的份额作为“资本公积——其 他资本公积”入账，同时调整 “长期股权投资” 的账面价值
4、投资企业确认被投资单位发生的净亏 损，应当以长期股权投资的账面价值以 及其他实质上构成对被投资单位净投资 的长期权益减记至零为限，投资企业负 有承担额外损失义务的除外。被投资单 位以后实现净利润的，投资企业在其收 益分享额弥补未确认的亏损分担额后， 恢复确认收益分享额。
新旧准则的相互衔接（CAS 38.5）
对于首次执行日的长期股权投资，应当 分别下列情况处理： （一）根据《企业会计准则第20 号—企 业合并》属于同一控制下企业合并产生 的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权 投资差额应全额冲销，并调整留存收益， 以冲销股权投资差额后的长期股权投资 账面余额作为首次执行日的认定成本。
Байду номын сангаас
CAS 38.13：
除下列项目外，对于首次执行日之前发生 的企业合并不应追溯调整： （一）按照《企业会计准则第20 号—企 业合并》属于同一控制下企业合并，原已 确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调 整留存收益。 按照该准则的规定属于非同一控制下企业 合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余 价值作为认定成本，不再进行摊销。
调整：
（二）对子公司的长期股权投资按权益法进 行调整 合并财务报表应当以母公司和其子公 司的财务报表为基础，根据其他有关资料， 按照权益法调整对子公司的长期股权投资 后，由母公司编制。
进一步说明权益法的调整：
按权益法核算，投资企业在确认应 享有被投资单位净损益的份额时， 应当以取得投资时被投资单位各项 可辨认资产等的公允价值为基础， 对被投资单位的净利润进行调整后 确认。
（1）折旧调增 借：有关费用 5 贷：固定资产——累计折旧 5 （2）对被并方净利润调减5万元，权益 法调整 借：长期股权投资 796（1000-5） *80% 贷：投资收益 796
第三章 合并报表编制
第一节 第二节 第三节 第四节 第五节 合并资产负债表的编制 合并利润表 合并现金流量表的编制 合并所有者权益变动表 合并会计报表综合举例
√长期股权投资主要包括以下内容：
1、对子公司投资（控制）； 2、对合营企业投资（共同控制）； 3、对联营企业投资（重大影响）； 4、重大影响以下且公允价值不能可靠计 量的长期股权投资。
权益法的核算要点包括：
1、投资发生的核算。 初始投资成本大于投资时应享有 的被投资单位可辨认净资产公允价值 份额的，不调整长期股权投资的初始 投资成本；
权益法的核算要点包括：
如A公司出资35万元取得B公司25%的 股权，B公司净资产公允价值为100万元， A、B不受同一方控制。则合并时： 借：长期股权投资 35 贷：银行存款 35
编制合并资产负债表
按编制合并报表的步骤编制合并 资产负债表。 第三十条 合并资产负债表应当 以母公司和子公司的资产负债表为 基础，在抵销母公司与子公司、子 公司相互之间发生的内部交易对合 并资产负债表的影响后，由母公司 合并编制。
（一）母公司对子公司的长期股权投资与 母公司在子公司所有者权益中所享有的份 额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股 权投资减值准备。 子公司持有母公司的长期股权投资， 应当视为企业集团的库存股，作为所有者 权益的减项，在合并资产负债表中所有者 权益项目下以“减：库存股”项目列示。
新旧准则的相互衔接（CAS 38.5）
（二）除上述（一）以外的其他采用 权益法核算的长期股权投资，存在股 权投资贷方差额的，应冲销贷方差额， 调整留存收益，并以冲销贷方差额后 的长期股权投资账面余额作为首次执 行日的认定成本；存在股权投资借方 差额的，应当将长期股权投资的账面 余额作为首次执行日的认定成本。
处置（CAS 2.16）
处置长期股权投资， 其账面价值与实际取 得价款的差额，应当 计入当期损益。 采用权益法核算的长 期股权投资，因被投 资单位除净损益以外 所有者权益的其他变 动而计入所有者权益 的，处置该项投资时 应当将原计入所有者 权益的部分按相应比 例转入当期损益。
会计分录
借：银行存款等 投资收益
（四）母公司与子公司、子公司相 互之间发生的其他内部交易对合并 资产负债表的影响应当抵销。
（五）因抵销未实现内部销售损益导致 合并资产负债表中资产、负债的账面价 值与其在所属纳税主体的计税基础之间 产生暂时性差异的，在合并资产负债表 中应当确认递延所得税资产或递延所得 税负债，同时调整合并利润表中的所得 税费用，但与直接计入所有者权益的交 易或事项及企业合并相关的递延所得税 除外。
投资企业在确认应享有被投资单位 净损益的份额时，应当以取得投资 时被投资单位各项可辨认资产等的 公允价值为基础，对被投资单位的 净利润进行调整后确认。被投资单 位采用的会计政策及会计期间与投 资企业不一致的，应当按照投资企 业的会计政策及会计期间对被投资 单位的财务报表进行调整，并据以 确认投资损益。
权益法的核算要点包括：
初始投资成本小于投资时应享有 的被投资单位可辨认净资产公允价值 （账面价值）份额的，其差额计入当 期损益，同时调整长期股权投资的初 始投资成本。
权益法的核算要点包括：
如A公司出资1000万元取得B公司 80%的股权，B公司净资产公允价值 为1500万元，A、B不受同一方控制。 则合并时： 借：长期股权投资 1200 贷：银行存款 1000 投资收益 200
按成本法核算的、在活跃市场中没 有报价、公允价值不能可靠计量的 长期股权投资，其减值应当按照 《企业会计准则第22号——金融工 具确认和计量》处理；其他长期股 权投资，其减值应当按照《企业会 计准则第8号——资产减值》处理。