环境会计的发展回顾与展望

《成人高教学刊》2009年第5期新中国成立60周年专题

环境会计的发展回顾与展望李永臣

一、国际环境会计发展的进程自环境污染与环境破坏引起人们重视以来，环境保护事业得到了快速发展，在这个过程中，环境会计发挥着重要的支持作用，且这种支持作用愈来愈重要。回顾世界环境会计发展的历程，我们大致可以将环境会计的产生与发展划分为以下几个阶段：第一阶段，环境影响进入会计视野（20世纪50—60年代）。由于工业污染事件的不断发生和

环境污染事件法律诉讼的结果，环境诉讼失败导致的经济赔偿和环境恢复费用成为企业会计核算的要素，企业的环境觉醒增加了环境方面的开支，也纳入了会计核算的内容。但人们主要关心的还是企业经济利益问题，重视企业财务核算和管理控制，环境因素的财务影响后果仍没有得到重视和独立思考。第二阶段，环境会计萌芽（20世纪70—80年代）。随着世界各国的环境法律法规的不断建立，环境保护逐步被发达国家纳入政府的社会管理范畴。因此，企业会计核算中由于环境问题导致的会计核算事项大幅度增加；1975年英国会计准则指导委员会发布的《公司报告》中对公众的社会责任问题的内容中，很大一部分与环境问题相关。1976年，Ullmann提出了公司环境会计系统，采用非货币计量的手段反映与环境有关的投入和产出；80年代末期，国际会计组织也召开会议对环境有关

的会计影响问题展开讨论。第三阶段，环境会计的确立与发展（20世纪90年代）。步入20世纪90年代，世界各国的大型

企业，特别是发达国家的大公司，开始自觉地披露环境信息，尽管非财务信息占较大比重，但财务信息的内容不断增加，报告使用者关心的环境财务影响信息得到较大发展，且质量不断提高。在会计核算上，一些环境要素开始出现相对独立的处理方式；环境会计的基本概念、模式基本成型；宏观环境会计和微观环境会计的研究也取得一定成果；环境审计也逐步建立起来。第四阶段，环境会计现在与未来。进入21世纪以来，环境会计的发展速度更快，环境会计研究也进入一个新的阶段。首先，环境会计思想、理论得到世界各国政府和企业界的认同，环境会计方法得到日益普遍的应用。一些国家环境法律和环境管理机构对本国公司经营活动对环境的影响、企业的环境对策及其效果、环境财务影响等诸多有关环境方面的信息披露提出了要求，推动了环境会计和报告理论以及方法体系在会计实务中的广泛应用。其次，不仅是发达国家的环境会计和报告得到了发展和应用，在发展中国家和不发达国家，环境会计也随着这些国家环境保护事业的发展得到了应用与发展。在我国，近几年环境会计的研究就很盛行，并且取得很多有益的成果。再次，诸如日本2000年发布的《环境会计系统指南》、英国管理会计师协会（CIMA）最近出版的《环境会

内容提要：环境会计作为环境管理和保护的重要手段和技术，对于科学核算人类行为的环境影响、度量其环境收益与损失具有重要意义。本文主要从回顾与评述的角度，对环境会计产生、发展进程以及相关国家、地区和组织的贡献进行初步总结和介绍，希望藉此为我国环境会计的健康发展，提供有益的借鉴。关键词：环境会计；发展进程；发展状态

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计：实务指南》等，在协助公司发展自己的环境会计系统方面，提供了很多有益的帮助。类似于上述的环境会计制度或建议、规范在许多国家都有一定发展。二、西方各国及国际组织对环境会计发展的贡献西方工业革命和科学技术进步极大提高生产力和创造丰富的物质财富的同时，却由于企业生产经营活动对生态自然环境影响的不合理估计，给生态环境带来极其恶劣的影响，特别是化学工业的发展和对能源的开发和使用，进一步加重了环境负担，给经济发展和国民生活带来日益严重的影响，也就较早地引发了这些地区有识之士的环境保护意识，环境行动逐步发展起来，环境经济核算也率先在这些地区萌芽和发展。具有代表性的国家和地区包括美国、日本和欧洲等。（一）美国环境会计的发展在20世纪70年代，美国环境保护局就处理了多起环境保护事件，并处以巨额罚金；同时，被关闭的工厂也必然发生相应的经济损失。那些被处罚的公司必然要通过会计核算来处理和报告这些罚金和遭受的经济损失，因此，环境的财务事项已经进入会计核算范围。随着政府环境管制的日趋严厉，那些没有达到各种废弃物排放标准的企业也面临着现实的威胁，环境保护费用必然要发生。那么如何处理环境方面的有关会计事项，就成为会计实务界必须研究的问题。到目前为止，美国处理环境问题的专门会计准则也没有出现，但这并没有妨碍美国企业与环境保护相关的财务事项的会计处理。在如何处理环境支出方面，主要依据第89－13号公告《石棉清理成本的会计处理》、第90－8号公告《处理环境污染成本的资本化》和第93－5号公告《环境负债会计》为基本原则；在环境信息披露方面，主要是从或有负债的角度考虑的，适用第5号准则公告《或有事项会计》。美国证券交易委员会（SEC）对上市公司环境信息披露也有日趋全面的规范。管制条例S－K第101项要求公司对营业情况进行介绍，就遵守有关法律（包括环境方面的法律）对资本支出、收益、竞争状况的重要影响予以具体披露；1993年6月，发布的第92号专门会计公报是专门就环境会计与报告问题予以说明的一份公告，主要包括：在财务报表上分别列示环境负债和可以收到的补偿；确认可能在其他方面承担的成本；环境负债计量的基础；对预计的环境负债和补偿予以贴现的做法；分级管理的环境负债列示；或有事项、场地清理和监控成本在财务报表中的披露。1995年，美国环境保护署（USEPA）发表了《作为经营管理手段的环境会计：基本概念及术语》一书，阐述了环境会计的基本概念，并对其他相关术语进行了定义。1996年，美国注册会计师协会（AICPA）发表了《环境修复负债》，为特定环境负债的确认、计量、披露提供了可供参考的相关方针。（二）欧洲环境会计的发展在欧洲，环境会计的发展也很迅速，但各国的发展不平衡。德国的环境会计起步较早，20世纪80年代初，就提出了环境成本计算问题，90年代

得到运用和发展。其特征是将环境成本从原来的传统成本计算体系中分离出来，采用环境成本和通常成本并行核算的模式。1996年，德国环境部编辑了《环境成本计算手册》，极大地推动了德国环境会计的发展。在荷兰，环境工作部已经发布。“环境指南99”报告，对生命周期评价、生命周期成本等方面

做了很深入地研究；并从人类健康、生态系统的质量、资源三个方面对各种环境危害进行了评价。同时环境工作部对本国大型企业规定了环境报告书的编制和披露义务，300家企业进入编报范围，还将环境报告书分为面向政府和面向公众两种类型。此外，英国管理会计师协会（CIMA）出版的《环境会计：实务指南》，被送给伦敦金融时报指数（FTSE）前100位的大公司财务主管和资深财务人员参考。指南提供了详细步骤，指引公司开展外部成本估算系统，可以评估公司是否迈向永续发展和保持获利能力。已经有部分公司应用该指南，公布了其完整的外部成本。（三）日本环境会计的发展日本作为亚洲唯一的世界发达国家，也是目前环境保护工作开展得最好的国家之一，其环境

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会计的发展在亚洲也最具有代表性。第二次世界大战之后，为了恢复战争造成的创伤，日本政府大力提倡和推动本国工业经济的发展。在大量消耗廉价能源、材料的同时，工业发展给环境带来的破坏和污染也迅速蔓延开来。到20世纪70年代，日本已经成为世界闻名的“公害大国”，发生了许多震惊世界、后果严重的污染事件。如本富士山地区发生的“疼痛病事件”、“熊本县水俣病事件”、“四日市哮喘病事件”、“神奈川废电池事件”、“米糠油事件”、“东京北部的铜矿冶炼污染事件”等。鉴于过去的重大环境事件的教训，企业经营思想也发生了重大转变，很多企业在自身经营政策和战略规划方面加入了环境对策的内容，从消极地反应转向积极主动地面对企业的环境影响。随着环境技术、生产技术的普遍提高，能源消耗大幅度降低，也为废弃物的回收和再利用提供了条件，使日本的工业环境污染得到了控制，环境状况得到了极大的改善。在此期间，日本政府在推动企业、社会环境保护事业方面也做出了重大努力，制定并颁布了多部法律。如：《固体废弃物处理法》、《湖泽法》、《环境基本法》、《再生利用法》、《绿色采购法》、《循环社会基本法》等等。2000年，日本提出了建立“循环型社会”的构想。这一构想的目标是实现全面地节约资源、保护环境。它包括“资源的再利用”、“用过的产品或零部件的再使用”和“减少垃圾的产生”。并于当年6月颁布了《循环型社会形成促进法》，向循环型社会进军。与此同时，政府的推动得到了企业积极地响应。如丰田公司利用循环技术后，大大降低垃圾排放。然而丰田公司并没有止步，新的目标是达到垃圾零排放。其他公司也有相应的行动。除此之外，日本政府还采取了其他相应的行动：2002年，日本环境厅升格为环境省；发布《绿色采购法》，规定政府带头使用环保商品；普及环境会计制度。日本环境省发表的调查结果表明，到2001年3月底，已有350家企业采用了环境会计制度，越来越多的企业增加环境保护投资，并利用其效果提高企业经营效率。日本政府（环境厅）于2000年制定了《引进环境会计系统指南》，以指导企业进行环境财务事项的确认、计量和报告。此外，日本会计研究学会也开展了环境会计的研究与推广工作。其“发展和构建环境会计”特别委员会于1999年陆续发表了《环境会计的发展与构建：平成11年中期报告》和《环境会计的发展与构建：特别委员会报告》，对环境相关信息的会计账户表、解释环境与经济相互作用的物理信息、环境角度的保全费用评估、财务报告中环境会计的发展、环境管理会计、ISO相关的环境标准和环境审计等问题进行了较为系统的研究。从日本环境会计实务界和学者、专家出版的环境会计专门著作可以发现：日本的企业环境会计比较注重区分内部环境会计和外部环境会计的分野研究，外部环境会计主要侧重于企业环境信息的披露研究，并不过分强调建立独立的环境财务会计体系；在内部环境管理会计中，侧重于环境成本的研究与控制，环境相关成本的分类比较细化，也有相应的案例或官方建议予以指导。从发展趋势来看，日本的内部环境会计的成本研究也呈现新的变化：开始研究和讨论企业的“上游成本”和“下游成本”，也逐步开始了企业、产品的生命周期研究。种种迹象表明，日本的环境会计正在向着普及化、规范化方向发展，并在世界发达国家的环境会计发展进程中显示出鲜明的本国特色，也成为亚洲各国开展环境会计研究和实践的样板。（四）联合国及其相关组织对环境会计发展的贡献自1972年第一次联合国人类环境会议和联合国环境规划署成立以来，在致力于全球环境保护工作的同时，出于环境管理对环境经济信息、特别是环境会计信息的需要，倡导和推动了环境经济核算（包括环境会计核算）、环境信息披露（包括环境会计信息披露）理论与实务的研究和推广，主要致力于建立统一的环境会计准则和促进企业环境信息披露两个方面。最早注意到环境会计问题重要性，并在世界范围内积极提倡实施环境会计的是联合国贸易发展组织（UN．CTAD），在它的积极推动下，国际会计和报告准则政府间专家工作组（ISAR）开始对环境会计和环境信息披露问题进行关注，坚持进行环境会计研究。联合国关于环境会计和环境信