会计报表附注与审计报告

会计报表附注与审计报告

【摘要】本文针对现实中存在的、混淆会计报表附注与审计报告的内容，从而混同会计责任与审计责任的现象进行了梳理、澄清，提出应使二者各守其土，各司其职。

一、会计报表附注、审计报告的涵义

会计报表附注是会计报表的重要组成部分，是为便于会计信息使用者理解会计报表的内容而对其编制依据、原则和方法及主要项目等所作的解释。由于会计报表中所反映的内容具有一定的固定性和规定性，只能提供定量的会计信息，所反映的会计信息受到一定的限制。因此，通过编制会计报表附注可以对会计报表本身无法或难以充分表达的内容作进一步的补充说明，有助于会计报表使用者更完整地了解和使用信息。审计报告是指注册会计师根据《独立审计准则》的要求，在实施了必要的审计程序后出具的、用于对被审单位年度会计报表发表审计意见的书面文件，它分为无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见等四种类型。会计报表附注是会计报表的从属部分或不可或缺的部分，它是对会计报表中三张主表即资产负债表、利润表、现金流量表的重要项目所作的解释说明。而审计报告意见类型则是注册会计师在审计报告中根据审计结果对被审单位会计报表的合法性、公允性所发表的审计意见。很显然，会计报表附注和审计报告是由不同的主体出具的，反映的内容不同，体现的责任不同。会计报表附注体现的是会计责任，审计报告体现的是审计责任。目前实际中存在的问题是：注册会计师将应当选择保留意见，甚至否定意见、无法表示意见的事项只在会计报表附注中加以说明，而不对其出具保留意见、否定意见、无法表示意见的审计报告。例如，企业重要经济业务处理不合规，重要会计差错未作调整等只在会计报表附注中予以揭示，审计报告中仍然出具无保留意见，这是不合法的。当然，如果反过来把应当在会计报表附注中揭示的事项，注册会计师却在审计报告中的说明段甚至在意见段中加以揭示，这也是欠妥的。但是，对于注册会计师认为某些重大问题虽已在报表项目注释中作了说明，由于影响较大，在审计报告的意见段之后，扼要揭示，使报表使用人有所关注，也应是合理的，因此，会计报表附注和审计报告应各司其职，互不替代，泾渭分明。

二、会计报表附注和审计报告的混同

（一）内容的混同

根据《企业会计制度》的规定，会计报表附注的编制内容列举了十三项。1.不符合会计核算前提的说明。2.重要会计政策和会计估计的说明。3.重要会计政策和会计估计变更的说明以及重大会计差错更正的说明。4.或有事项的说明。5.资产负债表日后事项的说明。6.关联方关系及其交易的说明。7.重要资产转让及其说明。8.企业合并、分立的说明。9.会计报表重要事项的说明。10.当期确认的各项收入的说明。11.所得税的会计处理方法的说明。12.合并会计报表的说明。

13.有助于理解和分析会计报表需要说明的其它事项。在无保留意见的审计报告

中，当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。或者当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后，增加强调事项段对此予以强调，并且指明该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见，这时能否以会计报表附注来取代审计报告的强调事项段呢？在保留意见的审计报告中，1.会计政策的选用，会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的《企业会计准则》和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。2.因审计范围受到限制，无法获得充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。也就是说，审计报告的说明段中会向我们详细说明上市公司的重大事项与或有事项。例：重大诉讼，仲裁事项，公司控股股东变更情况，公司收购及出售资产事项，吸收合并事项，重大关联事项，上市公司与控股股东在人员、资产、财务上的“三分开”情况，以及是否有巨额的对外担保责任等等情况。这时又能否以会计报表附注来取代审计报告的说明段呢？同样的问题是否也会同样发生在否定意见和无法表示意见的审计报告中呢？

《中华人民会计法》第20条第二款规定，会计报表、会计报表附注和财务情况说明书须经注册会计师审计，注册会计师及所在会计师事务所出具的审计报告应当随同财务会计报告一并提供。也就是说，会计报表附注应该由被审单位自行编制，但是在实际工作中往往存在由注册会计师代为编制的情况，这就使得会计报表附注成为不同审计报告强调、说明事项的“代言人”，使审计报告的意见逐渐趋同为一种类型即无保留审计意见。中注协最新《审计快报》显示，187家公司公布的2004年度审计报告中，181家被会计师事务所出具标准无保留意见。

会计报表附注作为会计信息的一个重要组成部分，要使投资者和潜在的投资者从中得知企业全部重要的信息，以便于他们作出最佳的投资决策。因此，决不能以此设局把审计报告的强调事项、有保留事项、否定事项、无法表示意见的事项与会计报表附注中的十三项内容相混淆，本末倒置。

（二）责任的混同

会计责任是被审单位对其会计报表及其相关资料应负的责任。包括选择和应用适当的会计处理方法，保持完整的会计记录，建立健全必要的内部控制制度，保证会计资料真实、准确、完整、合法；审计责任是注册会计师执行审计业务出具审计报告应负的责任。其应按《独立审计准则》进行审计，且保证出具的审计报告合法、真实。由此可见，编制会计报表附注应是会计责任，也就是说，会计报表附注应该由被审单位自行编制，这是现行有关法规、财务会计制度的规定要求，也是会计人员在编制会计决算中应负有的责任。正是由于会计责任与审计责任的不同，为规范注册会计师的执行标准，《中国注册会计师独立审计准则》多处强调：“审计责任不能替代、减轻或免除会计责任。”目前实际中存在的责任混同有：1.审计报告后附的会计报表作为附件在正文中列示。在行文中，附件是正文的

组成部分，是由同一个发文人签发的，因此将会计报表作为审计报告的附件

就混淆了审计责任和会计责任。2.审计报告后附的会计报表加盖事务所的公章。审计报告是对被审单位附送的会计报表发表审计意见，会计报表的编制是被审单位的责任，是一种会计责任。因此，没有必要在会计报表上加盖事务所公章，反之就混淆了这两种责任。3.会计报表中无编制人和负责人签字盖章。财务会计报表的真实、完整应当由签字盖章的负责人来保证，因此签字盖章是明确会计责任的重要标志。

三、重整会计责任，履行审计责任

会计报表附注要对企业的一般情况、采用的会计政策、会计报表有关项目注释，分地区及分行业资料，重要事项等按规定顺序排列，按规定的具体格式进行编制。另外，会计报表附注的编制要结合企业的实际情况，区别对待，讲求实效。我国目前有13个行业会计制度以及外商投资企业、上市公司等大中型企业执行的《企业会计制度》，以适应不同行业、不同性质企业的需要。在这些企业之中又有上市与非上市、大中型与小规模企业之别。即使在同一些企业内部，对于影响经营决策的重要经济业务应当分别核算，单独反映，并在会计报表中作重点说明，而对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性的情况下，则可适当简化、合并反映。这些导致了对会计报表附注披露的不同要求。如何达到这些要求，凸显会计报表附注的作用，重整会计责任，是当务之急。另外，注册会计师职业肩负着为市场活动参与人提供公正信息的职业责任，如果没有尽到这一责任，那就可能要承担相应的法律责任。恪尽专业职守是职业生存之根本。注册会计师必须牢记自己所承担的为社会服务的责任，必须履行职业道德责任和职业工作责任。

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