企业排污权会计处理探讨

企业排污权会计处理探讨
中图分类号：f230 文献标识：a 文章编号：1009-4202（2013）02-000-02
摘要当前经济发展与环境约束之间的矛盾日益凸显，环境为经济的发展付出了巨大代价。

企业排放污染物不再是任意的，国家要在满足环境要求的条件下，设立合法的污染物排放权利（以下简称“排污权”），并允许这种权利像商品一样被买入和卖出。

可见排污权是一种特殊的、稀缺的环境容量资源。

排污权交易在我国已经经过多年的试点，但对排污权交易的会计处理方法还没有统一的规定。

本文在借鉴国内外会计处理方法的基础上，对不同形式的排污权展开分析，提出对我国排污权交易事项进行会计处理的构想。

关键词企业排污权会计确认与计量排污权交易制度相关法律制度
排污权交易作为一种以市场为导向的环境经济政策，在国外已经得到一定的发展，而在我国却是刚刚起步。

排污权交易会计成为我国环境会计研究中一个新的话题。

一、研究企业排污权会计的意义
排污权交易制度作为一种新的治理企业污染的市场手段，将市场机制充分地运用于环境资源的配置，在总量控制的前提下，通过排污权的交易，实现低成本治理污染，有利于环境保护和经济的可持续发展。

排污权交易是当前各国关注的环境经济政策之一。

排污权是环境权的一项重要内容，是指人类在生产和生活过程中向环境
排放必须和适量污染的权利，它是由国家环境行政主管部门登记和确认，通常以排污许可证的形式表现出来。

排污权交易是在污染物排放总量控制指标确定的条件下，利用市场机制，通过污染者之间交易排污权，以实现低成本污染治理的目的。

排污权交易是以总量控制为前提，现实中这一政策主要由两部分组成，即总量控制和排污削减信用储存及交易。

在总量控制中，每个排污企业必须在规定的标准内排放，如国企业扩大生产使某个污染源需增加排污，则必须以其他污染源减少等量排放额度为条件；在排污权交易活动中，将排污权货币化，把企业减排信用投放到市场流通，进行买卖。

总体上看，这项政策的核心就是将环境资源转化为一种特殊经济资源，而且这一资源由于环境污染的容量有限而具有稀缺性，又由于其获得会付出各种代价又具有价值，因而排污权是一种有价值的稀缺资源，应当作为生产要素在会计系统中予以确认和计量。

二、排污权交易会计的确认
排污权通常以排污许可证的形式出现，在我国排污许可证的有效期限一般不超过5年，临时许可证的有效期限不超过1年。

排污权应确认为流动资产还是非流动资产，取决于许可证的期限，期限在一年以内的确认为流动资产，期限在一年以上的确认为非流动资产。

如果确认为流动资产，究竟属于存货还是交易性金融资产，还需要结合取得排污权的目的作进一步判断。

如果确认为非流动资产，由于排污权类似于专营权，所以可以作为一项无形资产。

企业会计准则规定无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的
可辨认非货币性资产。

企业获得排污权后就拥有了使用、出售排污权等权利，即为企业所拥有或控制；排污权是允许企业在特定时间内排放特定污染总量的权利，不具有实物形态；排污权是企业从政府或从交易中取得，具有可辨认性；排污权具有市场价值可以进行交易并可用货币计量，属于非货币性资产，因此排污权应被确认为无形资产。

排污权交易制度不同于排污收费制度，排污权交易是先获得排污权后排污，而排污收费制度则是先排污后收费，所以基本的治理理念是不同的。

对于企业应缴纳的排污费，可以直接计入当期损益，费用化处理，但是企业通过市场化方式取得的排污权则只能资本化。

当企业实际排放污染物时，对环境造成了影响，排放量可能超过或不超过排污权的额度，所以企业应按照或有事项准则确认一项预计负债，同时计入当期费用。

这里，需要注意的是该项负债的确认时点是在实际排污时，而不是取得排污权时，如果取得排污权后，并未产生排污，则无需确认相关负债。

此外，排污权作为一项资产和实际排污时所产生的负债是否可以相互抵销，存在总额法和净额法两种不同的观点，从会计信息的相关性来看，总额法能够更全面地反映排污权资产和排污所引起的环境负债的情况，为决策者提供更有用的信息，而净额法只能反映抵销后的差额，信息反映不充分，所以笔者认为总额法更加合理，需要对环境负债进行单独确认。

排污权在符合无形资产定义的基础上，还需要满足如下确认条件：首先排污权的获得和使用都必须符合相关的环境法律法规，否则不应
该被确认。

其次排污权通常有期限限制，如果超出了期限，该排污权就丧失了有效性，不能再使用该项权利。

再次企业自行使用排污权时，排污权是企业正常生产的必要条件，能协助企业获得其他经济利益；企业出售排污权时，可以带来现金流入，所以应对其加以确认。

最后该排污权的成本能够可靠地计量。

排污权的确认金额是可以合理估计的，符合可计量性的确认条件。

三、排污权交易的会计处理
排污权交易市场的建立后，企业可将减排的信用额度储存在环境银行或者留到企业以后使用，或者可以出售；企业也可以从交易市场购入信用额度用于企业扩大生产而增加排放的需要。

需要注意的是，排污权本身并不产生利润，只有在相应在市场交易中获得利润。

排污权的交易主体有买方和卖方，对于买方，应按取得该项排污权所支付的全部合理的必要的费用作为入账价值记入“无形资产——排污权”的借方，对于卖方，当卖方将可供交易的排污权出售时，其出售损益贷记“营业外收入——出售排污权收益”或借记“营业外支出——出售排污权损失”账户。

而对于政府免费发放的其转让收益应作为政府补贴收入处理。

另外，如果建立“排污银行”或“环境银行”开展环境容量及排污量存贷业务，实行排污权信用储存、借贷，以推进不同时点上的排污权交易，促进环境资源的合理配置。

排污量存储政策可以将产生的减量以信用的形式进行确认并存储起来留作将来使用或用于交易、抵消新排放源的排放量的增加。

对于企业将排污量信用存储的业务，由于其资产所有权并未发
生改变，只是存储形式的变化，也不产生利息，因此不涉及到账务处理，企业只需要将有关存储信息进行披露。

关于排污权交易的财务状况、经营成果和现金流量信息，首先应在资产负债表中的无形资产项目内报告其价值。

出售排污权而取得的收益反映在利润表的“营业外收支净额”、“补贴收入”中，排污权交易转让发生的现金流量信息在现金流量表的“投资活动产生的现金流量”中反映。

其次，更多的信息是在表外进行披露，首先企业披露购买和销售的排污权的相关信息，包括排污权的货币价值和交易指标数量。

同时反映排污权的市场价格的变动情况，以及企业排污权交易量的变动情况。

购买排污权的原因主要是公司面临高防止污染成本而愿意以相对低的价格购买排污指标，或是进行投资以达到未来创造财富和防范风险的目的。

另外，对于减排企业，还应披露允许排污量和实际排污量以及两者之间的差值。

如果企业实际的排污量小于允许的排污量，说明企业采取了减排措施，可据以衡量企业为实现减排目标所做出的努力。

四、我国目前排污管理存在的问题
由于排污收费普遍较低，客观上造成三个问题：一是排污企业宁愿缴纳排污费，一些排污大户甚至在资金预算中，就专门列支了排污费和超标排污罚款支出；二是一些地方环保部门，尤其是基层环保部门演变成排污费征收机构，对企业造成的污染只要缴纳排污费或罚款就不再过问；三是一些财政困难的地方，仍然存在默许甚至鼓励企业排污的现象，在实行排污费“收支两条线”之前，这种
现象普遍存在。

此后虽采取“收支两条线”，但由于90%的排污费仍作为地方财政收入，所以一些地方依然存在默许排污的现象。

由于排污收费手段已达不到其最初的目的，反而在环保方面起不到抑制作用，上世纪70年代，经济学家提出排污权交易的概念后，美国国家环保局首先将其运用于大气污染和河流污染的管理。

此后，德国、澳大利亚、英国等也相继实施了排污权交易的政策措施。

排污指标可以像其他商品一样买卖，发达国家为控制污染物排放总量而广泛采用的这一市场运作方式，值得我国借鉴。

五、在我国大力推广企业排污权会计对策
1.加快相关法律制度建设。

尽管我国排污权交易的试点进行了一些年了，但至今还没有制定出全国统一的关于排污权交易的法规，排污权交易至今没有写入环境法，上升为国家法律。

就是相应的地方性法规，也只有个别省市才有。

要建立排污权交易的法律制度和排污权交易市场，必须首先从法律上确认排污权。

只有在法律确认排污权的前提下才能进行排污权交易，如果法律没有确认排污权，要推行排污权交易是不可能的。

必须指出的是，目前我国法律并没有承认和确认排污权。

为了推行排污权交易，排污权应该符合下述条件：排污权必须得到法律确认，并向国家环境行政主管部门登记；排污权的主体必须明确；排污权中的污染物必须明确；排污权应该是可以用排污量计量和拆分的，应该有量的概念和时间的概念；排污权应该是排污权拥有者可以依法占有、利用、收益和处分的权利。

2.加强信息市场的完善。

交易费用的存在将会影响交易主体的积极性，从而影响整个排污权交易体系，妨碍排污权交易制度比较优势的充分发挥。

所以我们应当采取措施降低排污权交易费用，而信息市场的建设则是关键的一环，所以要尽量降低排污权的交易成本。

尽量降低排污权的交易成本。

为了降低排污权交易的成本，政府可以采取以下一些措施：①建立公开的市场，增加排污权交易者的数量，使市场运行更有效率；②增加交易的透明度，为了使交易的各方能够充分地掌握信息，每项计划和交易的规则及开展的实际情况应是公开的；③建立排污权交易的中介机构，具体业务包括提供交易信息，进行交易的经纪，为排污企业代理排污指标的调整等。

3.政府加大排污权交易市场建设。

在排污权交易制度的设计程中，必须充分重视市场的主导地位。

政府也应顺应市场经济的要求，加快转变政府职能，将工作重心由直接的行政控制转到努力培育排污权交易市场，为市场服务。

可借鉴美国的做法，发展环境金融事业，建立环境银行，开展环容量及排污权存贷业务。

此外，政府要根据价格规律要求，制相应的价格评估和补偿制度等。

政府部门应尽快建立起排污权交易的激励机制。

为了刺激排污权交易市场的活跃，政府应尽快建立起排污权交易的激励机制。

例如，对积极削减排污总量并积极出售排污指标的企业，政府应从税收、技术、资金等方面予以扶持，并保证在其重新需要增加排污指标时以优惠的价格向其优先提供等；在排污权交易不活跃的情况下，政府应购买富余的排污权，以保证并促进企业治理污染的积极性等。

由政府免费
发放的排污权应该如何进行公平分配，分配标准应该如何制定。

如果政府采用统一价格下向排放企业公开拍卖的方式分配排污权，又该如何防范公司运用排污权拍卖进行盈余管理的问题。

如果政府补助最初作为递延收入进行处理，其后续如何进行摊销，摊销标准是什么。

此外，排污权作为无形资产确认同样面临后续摊销和减值测试的问题，其标准同样需要明确界定。

如果企业实际排污量低于排放限额，期末产生的排污权递延收益按现行税法要上缴相应税收，不利于调动企业的环保积极性。

如果企业的实际排污量超出排污限额，那么进一步的惩罚又应该如何确认与计量。

参考文献：
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