材料成本差异分摊滞后性对所得税的影响研究

呈　ＧＪＩＡＮ　拱　重型　（节约额）以及已分配的差异额（节约用红字，超支用蓝　字）。该科目借方核算并记录超支差异及发出材料应负　担的节约差异，贷方核算并记录节约差异及发出材料应　负担的超支差异。《企业会计准则》中材料成本差异的核　算流程是．生产型企业采购原材料、周转材料，或半成品　入库时，由于销售货物公司的销售发票还未到达采购原　料的购货公司（通常情况是货到三个月付款，在进销核　对无误后，销售发票至少在两个月后才会送达购货方），　此时财务部门只能根据入库单或入库汇总表，按照标准　成本（或计划成本）进行暂估会计核算，分录为：　借：材料采购（计划价格或标准价格）　贷：银行存款或应付账款　此为采购入库环节。采购入库的原材料是为生产准　备，通过车间生产人员领用，就进入下一道环节，由于此　时采购发票未到。材料的生产耗用成本是按照标准成本　或计划成本进行核算，实际成本只有等到采购发票到达　公司财务部后．材料成本差异按照一定的方法合理分摊　后才能释放出来．分录为：　借：原材料　材料成本差异（超支差异）　贷：材料采购　材料采购成本差异（节约差异）　材料成本差异在进入生产环节、存储环节、销售环　节时进行分配或分摊，这时就会出现原材料物流价值与　实际价值不符。材料成本差异分配不及时或滞后，对产　品的成本计价有着直接的影响。　更重要的是．两种差异的分摊方法直接影响产成品　的计价．产成品实现销售后又直接影响到应纳税所得　额，如果是超支差异，由于差异分摊不及时，影响应税所　得虚增（见下图２）。从而调高了利润，实现盈余管理。　

图２　如果是节约差异，由于差异分摊不及时，导致了应　税所得虚减，从而调减了利润．实现税收筹划的目的。　（见下图３）　

圈圆圈岛圈圆圈　

５６财政监督Ｃ　ＡｌＺＨＥＮＧＪＩＡＮＤＵ　２０１　３　１　１　图３　

二、差异选择动机分析　Ｉ一）通过调节超支差异分摊时间，达到盈余管理的　目的。盈余管理是公司管理层或治理层在国家已颁布的　企业会计准则范围内．执行会计准则要求，将财务报告　利润总额调整到适当的水平所采取的操纵会计数据的　合法行为。上市公司进行所得税盈余管理的动机和机会　很多，通过平滑各期收入，使各种税（尤其是所得税）和　费（管理费用、销售费用等）在各纳税期间实现均衡，在　一定税收优惠或者法定税前扣除额的基础上，实现税后　利益最大化，达到节税的目的。上市公司进行盈余管理，　可以获得融资、薪酬、政治成本等方面的收益。但企业通　过材料成本差异进行盈余管理调整的还不多见，其原因　有二：其一，通过材料成本差异延迟超支差异，操作起来　比较复杂，它涉及到材料成本差异分摊的问题，如果采　用第一种分摊方法，在完工产品、在产品、原材料之间进　行分配，期末存货数量和金额比较大的前提下，材料成　本差异进入利润表的金额就微乎其微，进行盈余管理的　时间和管理成本相对较高，不如通过非应税项目进行盈　余管理更经济。如果采用第二种分摊方法，将材料成本　差异直接转入主营业务成本．这种方法对盈余管理具有　明显的时间性，因为增值税一般纳税人，增值税专用发　票进项税的抵扣时间为１８０天，延迟发票确认时间，释　放超支差异．也会带来增值税进项税额的延迟抵扣．增　值税和企业所得税，哪个多交哪个少交对整个企业的总　体税收负担的影响在很多情况下是不一样，而且计算比　较复杂，特别是对盈余管理和现金流会造成反向影响。　其二。通过材料成本超支差异的延迟，虽然从理论上可　以进行盈余管理，在一定程度上增加当期利润．但同时　也增加了企业所得税的应税所得，目前的上市公司盈余　管理，是通过非应税项目的操控达到增加盈余所得（即　会计利润）而不增加应纳税所得额的方法进行操控，所　以通过延迟材料成本超支差异的确认进行盈余管理，与　通过非应税项目进行盈余管理是有区别的，存在增加企　业所得税负担的风险．Ｅｒｉｅｋｓｏｎ、Ｈａｎｌｏｎ和Ｍａｄｅｗ（２００４）　利用美国证监会在１９９６至２００２年期间，通过认定财务　欺诈和虚增利润的２７家公司作为进行盈余管理的分析　样本．分析了这些公司为其盈余管理行为所缴纳的所得　税费用。研究表明，公司每虚增１美元利润，平均要为此　支付１２美分的所得税费用．这充分说明上市公司愿意　为盈余管理行为支付高额所得税费用。在我国情况也比　较类似，叶康涛（２００６）认为公司在进行盈余管理时，也　同样面临着财务报告成本与税务成本的权衡．研究也　表明，上市公司通过非应税项目损益规避的盈余管理　税负成本较为有限，平均每１元操纵利润中，只有１．８　分的操纵利润可以规避所得税成本，这或许表明，为其　盈余管理消耗大部分利润（９８．２分）支付了所得税成　本。所以通过此方法进行盈余管理，从技术方面有一定　的复杂性，从成本效率方面有一定选择性。但从短期来　说，还是具有一定的可行性。　（二）通过调节节约差异分摊时间，达到税收筹划的　目的。税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法　规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择税收　利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、　理财活动的一种企业筹划行为。材料成本节约差异的　延迟确认，从理论和实践上，完全可以进行税收筹划，　一个大型的企业，原材料的使用金额上，都可能过亿　元，如果过亿元的原材料消耗，材料成本节约差异ｌ％，　就会存在百万以上的材料成本差异没有释放出来，对　所得税的影响是可想而知。相对于１７％的增值税进项　抵扣额，所得税２５％的税负对企业带来的税收筹划收　益会更大些，虽然这种税收筹划带来的收益存在时间　性，但能对于在资金压力下的现代企业管理带来更多　的现金流实惠。企业进行税收筹划存在量个目的：其　一，减少税收负担，在国家税收法律的前提下，利用会　计准则和税收法律制度上的差异，减少应纳税所得额。　其二，通过税收筹划，平衡税负的作用。税负的波动不　仅会带来企业的经营风险．也会带来税务稽查的风险，　平衡税负，也是企业追求长期稳定发展之所需。　企业的税负越重，就越有可能采取税收筹划的方式　减少税收负担．但过度利用这些方式会给企业带来财　务舞弊的风险，所得税能对会计信息质量，特别是利润　指标起到一定的保护和监督作用，但如果利用材料成　本节约差异进行所得税税收筹划，就无法通过财务报　表了解真实的会计信息，企业应纳所得税与实际经营　状况两者之间有着紧密的相关性，反映企业实际的经　营状况和经营成果。２００８年１月１日实施的《中华人　民共和国企业所得税法》就是将内资企业与外资企业　所得税法进行了合并。减轻内资企业的税负，提高内资　企业的企业竞争力，税收负担会促使企业寻求各种可　能的方式避免为自己增加的收入买单。企业通过选择　对原材料计价的会计核算方法对收益进行调节，这种　临时性操作在短期上给企业带来收益，但从长期看，特　纳税筹划　别是本文提到的材料成本节约差异的操作，对减少税　收总体负担是一个时间点，而不是一个时期段。　三、解决途径和办法　就以上述及的问题，笔者对计划成本法（标准成　本法）下材料采购成本差异分摊滞后性问题进行了改　进性尝试，在严格遵守《企业会计准则》的前提下保留　“材料成本差异”一级科目，增加二级科目核算，将“材　料成本差异”二级账户分解为多个明细科目，包括材　料采购合同价格差异、材料采购发票价格差异、材料　采购关税差异、材料采购运费差异，前两个差异是本　文讨论的主要差异。这样分解的目的是为了更好地控　制材料的采购成本，对采购成本的组成进行明细分　类，以达到降低材料成本目的，并同时为解决材料成　本差异分摊滞后性问题作好铺垫。另外，对材料成本　差异的计算和分摊的时点进行分解，传统材料成本差　异确认时点是以购货发票入账时来计算差异，对计算　的节约（或超支）差异分摊，分摊的不及时性即滞后性　导致生产成本和销售产品成本不能立即回归到实际　成本。本文从实践出发将差异计算时点分为两次计　算，第一次计算是以原材料货到时计算，保证原材料　成本接近实际成本．第二次计算是以收到购货发票时　再计算一次。保证原材料成本完全与实际成本相等。　两次计算与分摊在很大程度上解决了标准成本与实　际成本中因为采购材料价格差异分摊不及时带来成　本不真实的问题。　材料采购科目反映的采购价格中的计划成本或标　准成本，我们使用“材料成本差异”科目核算材料的实　际成本与标准成本之间的差异，在“材料成本差异”科　目下，分别设置“材料合同价格差异”（简称合同差）和　“材料发票价格差异”（简称发票差）两个明细科目，增　设两个二级明细科目的原因是传统的“材料成本差异”　科目是核算的材料标准成本价格与实际材料价格差　异，但在现行会计实务中，多数情况是，原材料先到达　购货公司．而采购货物的发票一般会在下一个会计月　度（或年度）才能送达购货公司，我们习惯称为“货到票　未到”。在采用传统材料成本差异核算方法下，材料采　购成本差异只能在发票到达时才能释放出来，然后会　计核算人员再进行材料采购成本差异的分摊，从实际　成本计算的角度来看。如果当月生产的产品实现销售．　此部分差异未结转到销售成本中，影响企业的所得税．　同时影响产品实际库存商品、生产成本、销售成本的准　

财政监督ＣＡＩＺＨＥＮＧＪＩＡＮＤＵ　２０１３　１　１　５７　圈ＡＩＺＨＥＮＧＪ！ＡＮＤＵ纳税多划　一～　～　．．．．　确性．进而影响会计报表中损益表的利润和资产负债　表存货数据的真实性。对“材料成本差异”科目进行改　进，解决库存商品、生产成本、销售成本数据的合理和　准确．增设两个二级明细科目，“合同差”核算在原材料　到达采购公司并验收入库后，材料标准成本和材料采　购合同价格的差异。“发票差”核算在供应商发票到达　购货公司并与采购入库单核对无误后，送财务部计入　应付账款时计算采购合同与实际发票之差异。通过以　上两个步骤计算材料成本差异既可以使材料成本回归　实际成本，又可以使材料成本差异得到及时分配，准确　反映存货实际成本（根据《中国企业会计准则ＣＡＳ　ｌ存　货》规定，存货的确认、计价结果及相关信息必须以实　际成本反映）。　笔者也认为企业采用以上两步计算方法对材料成　本差异进行核算，两次计算时间也不一样，会造成会计　人员的工作量加大。但需要指明的是，通过二个二级明　细科目核算的内容可以清晰知道，“合同差”应该是核　算的传统材料采购成本差异，将传统材料采购成本差　异提前计算，及时分摊，解决了滞后性问题。在一般情　况下，采购原材料公司和供应商在签订合同以后，实际　采购价格一般情况是不会更改的，如果有更改也是少　数情况下才会出现，如临时性因质量让步接收条款出　现等，也可以通过“发票差”科目来进行第二步弥补核　算，何况现在多数现代化企业采用的会计信息系统或　ＥＲＰ系统，大大减少了会计人员的工作量，一定程度上　抵减了由于二次计算差异所增加的工作量，同时又克　服了传统核算方法中材料采购成本差异分配不及时的　现象　四、总结　对于任何企业来说，税收筹划（ＴａＸ　Ｐｌａｎｎｉｎｇ）十分　重要，特别是在高税负国家的企业。不管是在西方发达　国家还是在我们国家，许多专业学科中，如会计学、税　收学、管理学，纳税规划是一门必学的专业课知识，学　习并掌握如何应用会计学、税收学知识才能为企业节　约财富。企业进行税收筹划的目的，不是为了偷税或漏　税，主要是减轻负担，提高盈利水平，利用税收优惠政　策、达到减轻税负、增加企业流动资金和实现企业价值　最大化等目的。笔者通过材料成本差异对所得税纳税　的影响分析，认为超支差异对盈余管理的可操作性不　强，节约差异会给企业在短期带来一定的税收减少，但　从长期来看，企业总体税负没有明显改善。也分析了在　５８财政监督ＣＡＩＺＨＥＮＧＪＩＡＮＤＵ　２０１３　１　１　盈余管理和税收筹划动机下的材料成本差异的分摊存　在一定的复杂性，操控起来比较费时费力，同时存在管　理和经营的风险。　另外．本文提出针对目前在标准成本法下材料成　本差异分摊滞后性的改进，提高了会计信息质量，企　业在收集、加二ｒ、处理、传递会计信息的过程中，会计　报表上所反映的各项会计要素必须充分而公允地反　映企业的真相，不能由于盈余管理和税收筹划的目　的，对会计计价及核算方法进行选择，不真实地反映　会计信息。真实性是会计信息的生命，没有真实性的　会计信息．会计相关性就会削弱，严重的还会贻害社　会和广大公众，损害广大相关者的利益。特别是与所　得税相关的会计信息直接关系国家税收的征收，通过　材料成本差异调节税收．其隐蔽性很强，对所得税的