合并财务报表理论之主体理论问题研究
合并财务报表中关于成本法与权益法的比较研究
合并财务报表中关于成本法与权益法的比较研究摘要：在集团的合并财务报表的编制过程中，一般采用的成本法和权益法，虽然二者具有一定的共同特点，但是其对于财务信息的处理思路却存在极大的差异性。
在实际的工作中，采用不同的方式进行合并财务报表的编制会产生不同的效果，而集团企业需要根据自身的实际情况进行合理地选择。
文章在进行成本法和权益法的基本比较的基础上，分析了成本法在合并财务报表编制过程中的缺乏以及权益法在合并财务报表编制过程中的优势，进而进行了成本法以及权益法的比较研究，希望为集团进行科学有效地编制合并财务报表提供参考意见。
关键词：合并财务报表;成本法;权益法一、成本法和权益法的基本比较（一）合并财务报表概述所谓合并财务报表，是指在一个系统中，由于股权收购而形成的母公司在一定会计期间内体现综合财务状况的财务报表。
一般来说，我们将合并财务报表简称为合并报表，其编制周期为一个会计年度。
母公司作为编制合并财务报表的主体，一方面确认其编制工作，另一方面合并报表的编制也为母公司提供相应的会计信息。
对于合并财务报表的编制，一般都是分別对母公司和子公司进行编制，然后再进行集团内部的分录抵消，从而达到将集团内部的交易完全抵消的目的。
在合并财务报表的编制方法中，主要分为成本法和权益法两种。
（二）成本法的特点在成本法的运用过程中，其合并财务报表的编制主要是对子公司的可确认的净资产进行公允价值的调整，并且在后续计量中进行账面价值与公允价值之间的差额等进行后续处理，并且对集团内部的交易事项进行抵消。
利用成本法进行合并报表的编制有其特点。
首先，采用成本法进行编制，一般来说在子公司进行现金股票股利分红之前，母公司由于投资而得到的收益以及子公司的利润分配项目和未分配利润并不在抵消范围之内，这种情况就导致了母公司的留存收益为自己经营产生的盈利。
其次，成本法进行合并报表的编制，其母公司的各个报表的总和才是整个集团的合并净利润。
比如子公司在进行了现金股票股利分红之后，子公司的未分配利润并不能得到抵消。
合并财务报表有关问题思考
（ 科目 二） 代码设置应力求精确和完整． 实 账、 明细账、 日记账、 各种辅助账和报表数据的 在众多公式中某一个符号的差错都将导致报
行会计电算化后， 科目代码是会计电算化系统 数据源，如果发现账簿或报表数据有差错， 则 表数据的错误。如发现报表数据有误， 应首先 中最重要的一种代码， 处于核心地位， 系统内 可判断必定是记账凭证存在错误。 修改错误凭 查出导致报表最终结果错误的出错数据项， 并 部涉及会计科目的处理几乎都以科目代码为 证可有如下三种情况： 一是凭证未审核时发现 检查其数据取数公式是否有误， 如有误， 则予 依据，系统运行都是根据科目代码而进行的， 有误， 则可由凭证编制员直接修改； 二是凭证 以改正， 如无误， 则可判断是账簿或凭证数据 为此合理设置科目 及代码是至关重要的。 由于 已审核后发现有误， 则应先 由审核员取消审核 有误， 根据该项错误的数据项公式可推断账簿 计算机处理的高速度和准确性， 我们可以将会 标记， 由编制员修改后 ， 再经审核员进行审核： 或凭证的错误之处， 比照上述更改错误凭证的 计科目 划分到足够精细， 特别应根据报表数据 三是登账后发现凭证有误 ， 则再不能修改该凭 方法给予改正， 而后重新生成报表。●
出发点确定为母公司股 东本身及其利益。 间拥有与被拥有的关系 为原则 ， 强调编 制 控制权 的企业合并。 购买法要求合 并企业
一
个会计电算化系统的优劣， 可根据系统处理 取数的需要， 应由编制员先编制一张红字凭ｉ冲销误 芷 应将科 目级数和位长设置得恰如 证，
的最终结果， 即账簿数据和会计报表数据的是 其分， 以获得更加详细的会计核算资料。但应 凭证 ， 再编制 一张正确 的凭证 ， 将红字 凭证和 否精确无误、 过程控制是否有效来判断。当财 避免将科 目代码的级数和位长设置得过多过 正确的凭证经由审核员审核后，进行登账， 即 务软件本身的程序及控制正常可靠的情况下， 长， 这既不利于记忆和使用， 又浪费存储空间， 可达到更正错误凭证和账簿数据的目的。 数据输出结果的正确与否则直接与系统的初 应根据整个科目体系来确定。例如， 如果只是 （ 正确进行报表系统的初始设置。 四） 报表 始化设置有关。 因此， 在系统初始设置时， 应根 个别科目需要划分的级数较多， 不防采用其他 子系统初始设置是会计电算化系统中最复杂 据本企业会计核算的需要， 正确设置会计科目 方法来解决， 而不因为照顾个别科目而将整个 的工作。在商品化会计电算化系统中， 前大 目 的级数和位长，建立标准的会计科目代码体 科目体系的级数增加； 但是， 如果同级科 目的 都采用通用报表程序，即系统提供一种接口， 系； 认真整理和录入最明细科目的年初余额和 明细较多，则又不防通过适当增加级数来解 由用户自己定义报表的名称、表线的类型、 空 本年累计发生额；慎重设置操作员的姓名、 决。系统运行后， 用 科目的修改或删除是一项非 表格式、 数据来源公式等， 这样， 当报表格式或 户代码和口令， 根据会计工作的分工和内部控 常困难的工作， 因此， 应在初始化时周密考虑， 数据来源改变时， 只需修改原先的定义， 而不 制的要求， 合理开放每位操作员的权限： 正确 把科 目代码设置完整， 一般不要在年度中间进 必修改系统 内部的程序 ， 从而适应 了各种不 同
合并财务报表理论的选择
・
６ ７・
有者 的财 产 ， 法人 财产 权 独立 于 最 终所 有者 的权利 质 上视 为 费用 ，从 合 并净收益 中扣 除； 资产双 重计 和 义务 ， 法人 主体具 有独立 的 占有 、 使用 、 处置 、 配 价 ， 子公司 净资产 中母 公司 持有 比例 的部 分 ， 公 分 对 按
子公 司之 间 的关系 是拥 有和 被拥 有 的关 系 ，编 制合 并报表 的 目的是为 了 向母 公 司的股 东报 告企业 集 团
并对 中 国合 并 财 务报 表 理 论 的 选择 进 行 了初 步 的探 讨 。
【 键 词 】 并 财 务 报 表 所 有 者 理 论 主体 理 论 关 合
所有 权理 论 强调 母公 司在 子公 司 中的股 权 ， 不
强调法 定 的控制 关 系 ，只是 将母 公 司所拥 有 资源
是把 企业 集 团看成 一个 单 一的会 计主 体 ，在确 定 这 纳 入合 并报 表 ，而 不强 调母 公司 能够 实 际控 制 的资 源 。 有权 理论 下编 制 的合 并报表 的特 点 为 ： 子公 所 对 提供这种信 息的 目的何在、哪些被投资企业应纳入 司按 比例合 并法 合 并 ， 存在 少 数股权 ， 不存 在少 不 也 合并范围、 采用的合并方法是否恰当等 问题。 这些问 数股 东 权益 和少 数股 东 收益 ； 资产 按 照合 并 目的公 题 的解 决 ， 很大程 度 上依赖 于 所采 用 的合 并理论 。 在 不 同的合并 理论 ， 使 合并报 表 的结果 产生差 异 。 会
（ ） 有权理 论 一 所
外 申请人 的 申请 书 ， 以只 能对 其 他 被 我 国提 起 反 所
１张磊 国际 中 ２０ （ ） 倾 销诉 讼 的企业 进行 横 向制 约 。通 过这 些 条款 降低 【】 等． 司 法会 计研 究． 国 司法 鉴 定 ，０ ５ ２ ． ２ 】 周 新 财 国外应 诉企 业在 调查 问卷 中操 纵盈 余 管理 的可 能性 【 田 丰 ， 红 ． 闻 纸 行 业 在 反 倾 销 调 查 中 的 盈 余 管理 ． 经
合并财务报表理论的比较与选择
二 、合并报 表理 论在 我国合并 会计准 则 中的体现
２ ０ 年２ ， ０ ６ 月 财政部发布 了 企业会计 准则第３ 号一合并财 ３ 务报表 （ ＡＳ ３ 不仅实现 了与国际会计准则 的实质趋 同 ， Ｃ ３ ）， 并且在诸多条款上 已经充分展示 了主体理论 的观念 ， 但是其 中也 体现 了所有权理论 的某些观念 ， 明我国合 并准则 尚有较大 的改 说
２ ０ 年２ ， ０ ６ 月 财政 部颁布 了 （ 业会计准则 第３ 号 一合并财 （ 企 ３ 务报表 ， 实现 了与国际会计准则趋 同 ， 主要体现 了主体理论 的 要求 ， 但是其 中也包 含了所有权理 论的要求 ， 明了我国合并会 说 计理论 尚不十分成熟 ， 还需要对其作进一步 的研究和完善 。本文 比较 了国际流行的三种合 并理论 ， 并从会计 目标 出发 ， 出实体 指 理论应是我国合 并报表合并理论的未来选择的观点。
财会研究 Ｉ Ｆｎ ｎ ｅａ ｄＲ ｃ ｕ ｔ ｇＲ ｓ ａ ｃ ｉ ｃ ｎ Ｅ ｏ ｎｉ ｅ ｅ ｒｈ ａ ｎ
合 并财务报表理论 的比较 与选择
柴 景 波 平 顶 山市 污 水 净 化公 司 河南平顶并 财 务报 表 是 国际 公 认 的 三 大 会 计 难 题 之 一 ， 而形 成 了多 种 合 并 理 论 。 本 文 比 较 研 究 了各 种 合 并 理 论 ， 合 因 然 后 从 会 计 目标 出 发 ， 以 利 益 相 关 者 理 论 为 基 础 ， 出 了主 体 理 论 应 当是 我 国合 并理 论 发展 方 向 的 观 点 。 并 提 关 键 词 ： 计 准 则 ；合 并理 论 ；会 计 目标 ；利 益 相 关者 会
进余地。
（ 一）对合 并财务 报表 的定义 ＣＡＳ ３ ３ 将合并财务 报表定义为 “ 反映母公 司和 其全部子公 司形成 的企业集 团整体财务状 况、经营成果和 现金流量的财务 报表 。” “ 整体 ”意味着允许子 公司少数股东权 益进入合并报 表 ， 明了我国合 并报表采用了与所 有权理论 不同的 “ 表 全部合 并 法 ”， 然而通 过该定义并不能够 断定我国合并报表遵循 的就一定 是主体理论。 （ ）合并 财务报 表 的合并范 围 二 ＣＡＳ ３ 出： “ 并财务报表 的合并范 围应当以控制为基 ３指 合 础予 以确定 ，“ 控制” ， 是指一个 企业能够决定 另一个企业 的财 务和经营政策 ， 并能据 以从另一个企 业的经营活动 中获取利益 的 权力 。” “ 控制 ”概念 的提 出， 明我国合并财务 报表认可 了主 说 体理论 。 （ ）合并 财务报 表 的合并程 序 三 Ｃ Ｓ ３ 出： “ Ａ ３ 指 在购买 日， 母公 司对 子公 司的长期股权投 资 与母公 司在子公 司所有者权益 中所享有 的份额的差额 ， 应当在商 誉项 目列示 。” “ 子公司所有者权益 中不属于母公司 的份额 ， 应 当作为少数股东权益 ， 在合并资产负债表 中所有者权益 项 目下以 少数股 东权益 ”项 目列示 。” “ 子公司 当期净 损益 中属于少数 股东权益 的份额 ， 应当在合并利润表 中净 利润项 目下以少数股东 损益项 目列示 。”子公司少数股东不分摊合并商誉 ， 明了我国 表 合 并报表与所有权理 论存在继承 关系 。承认子 公司少数股东权 益的 “ 权益性质 ”以及少数股东净利润 的 “ 利润性质” ， 又反映 了主体理论的要 求。 综合 Ｃ Ｓ ３ Ａ ３ 的上述各项规定可 以清楚地 看出 ， 我国合 并财务
合并财务报表合并范围初探及对相关问题的思考
［］ ２ 财政部《 企业会计准则第 ３ 号——现金流 ｌ 量表》
、
“ 制” 义的 比较 控 定
目前， 国在确定合并报表的合并范围时 ， 各 大多 以“ 控制 ” 为 合并 的基 础 ， 以说 ， 控 制 ” 合 并 作 可 “ 是
．－－－— —
４ ．— ４ － － —
《 现代会计） ０８年第 ４期 ２０
这将会 加重 企业 的债 务 负担 。 总之 ， 种 现金 流 量 这
的层层 分析 方法 如 同“ 剥洋 葱 ” 通 过对 不 同形态 的 ，
ｏ理论探 讨 Ｏ
合 并财 务 报表 合 并 范 围
初探及对相关 问题 的思考
Ｏ励贺林
合并 财务报 表是将 企业 集 团作 为一 个会计 主体 而 编制 的会 计报 表 ， 以编制 合 并 财 务报 表 时首 先 所 需要 界定 合并财 务 报表 的合 并范 围 ， 即哪 些 子公 司 应包 括在合 并财 务报 表 的编 报范 围之 内 ， 些 子公 哪
展。
参考文 献 ：
［ ］ 简介现金流量总量分析模式》 １《 作者 ： 赵琳 ，
《 财会 月刊 （ Ａ会计 ）２ ０ ）０ ４年 ０ ） ３期
等方面与以往 的标准相 比， 有了重大突破。本文就 新 准 则下合 并财务 报表 的合并 范 围做 一些 理论 上的
探 讨并 结Biblioteka 实践就 相关 问题提 出 自己 的思 考 。
发挥着相当重要的作用 ， 然而 ， 随着资本市场的发展
和会计 准则 国际 趋 同步 伐 的加 快 ， 一些 股 份 制企 业 开始公 开发 行股票 ， 到上海 、 并 深圳证 券 交易所 上市 交易 ， 或到 中 国香 港 、 约 等海 外 证 券 交 易所 上 市 ， 纽 这 些企 业均 被要求 编制合 并 会计报 表 。 ２０ ０６年 ２月 《 业 会 计 准 则 第 ３ 企 ３号—— 合 并 财务报 表》 则 （ 准 以下 简称新 准 则 ） 布 。新 准则 在 颁 借鉴 国际财 务报告 准则并 充 分考虑 了现 阶段我 国特 殊 国情 的基 础上 ， 本 上实现 了与 国际惯例 接 轨 ， 基 基 本 上实 现 了与 国际会计 准则 的趋 同。在合 并财务 报 表 所涉及 的重要概 念 的定 义 、 制 的判断标 准 、 控 比例 合 并法 、 合并 程序 、 合并报 表 的构成及 内部抵 销处 理
合并会计报表编制理论探讨
按公 允价值 计算 ；属 于少数 股东权益 的资 产和负债 仍 以原账面 价值列示 ；商誉 也仅列示属 于母公司 的 部分 。子公 司的少数股东 权益按子公 司账面价值计
算 。对于 母子公 司之 问的交 易所产生 的未 实现损益
一
上权 益性资本 的被投 资企业 。国际会计 准则 指出合
并财 务报表应包括 由母公 司控制 的所 有企业 ，如母 公 司直接或通过 附属公 司间接控制 一个企业过 半数
的影 响全部抵销 ， 比母 公 司理论 简单 。第三 ， 有权 所 理论 。 理论是母公 司理论和实 体理论 的综合 。 该 对合
发考虑的，是为母公司现有的和潜在的股东而编制
并 资产负债 表 中的资产 和 负债采 用母 公 司理 论 ， 即
收 稿 日期 ： ２ ０ － ５ ６ ０ ８ ０ —１
面 临 的重 大挑 战。 文 章针 对 三种合 并 理论 进 行 分析 比较 ， 出主 体论 最适 宜成 为 合 并报 表 编 制 方 法 的理 论 依 据 。 提 关 键 词 ： 合 并会 计 报表 理 论 ； 并 范 围 ； 并选 择 合 合 中图分类号 ：２ １ ５ Ｆ ３ ． 文献标识 码 ： Ａ 文章编号 ： ６ ２ ０ ２ ２ ０ ）５ ０ ８ — ３ １ ７—１ １ （ ０８ ０ — ０ ３ ０
中， 母公 司 的资产和负债 可按市价反 映 ， 按照公允价 值改记 的子公 司净资产 ， 限于归属买方 的部分 ， 仅 少
数股权 只能 以帐 面价值反 映 ，其观点认为属 于少数 股权 的部分并没有 被购买 ，应当保持被购买前 的帐 面价 值 ； ２ （ ）合并 过 程 中产 生 的 商誉 属于 母公 司 ； （ ）合 并后 的股 东权益 中删 除了少数股权 ，仅 包括 ３
合并财务报表编制的难点与对策分析
合并财务报表编制的难点与对策分析合并财务报表编制是企业会计工作中的重要内容之一，也是国际上企业财务管理与会计准则的重要规定。
合并财务报表是指一个公司的母公司和子公司合并报表及其它关联方合并报表，在全球化经济环境下，很多企业都面临着跨国合并、收购等业务，这就给合并财务报表的编制带来了一定的难度。
要想做好合并财务报表的编制工作，就必须深入了解合并财务报表编制的难点，并制定相应的对策来解决这些难点。
一、合并财务报表编制的难点1. 子公司数量众多，财务数据繁杂在跨国合并、收购等业务过程中，公司可能会涉及到多个子公司，每个子公司都有其独立的财务报表，这就导致了财务数据的繁杂。
不同的子公司可能会采用不同的会计制度和会计政策，导致合并财务报表编制的难度增加。
2. 跨国业务涉及多个货币在跨国业务中，涉及到多个国家和地区，会计处理涉及到不同的货币，这就给合并财务报表编制带来了一定的难度。
货币汇率的波动会对合并财务报表有一定的影响，需要进行货币转换和外汇风险管理。
3. 公允价值计量和资产重组计量公允价值计量是指合并财务报表中的资产和负债按照公允市场价值计量的一种方法，资产重组计量是指合并财务报表编制过程中涉及到资产的重组评估。
这两项都是合并财务报表编制的难点，需要对相关规定进行深入了解。
4. 控制性关系和关联交易处理在合并财务报表的编制过程中，需要对控股公司与被控股公司之间的关联交易进行处理，包括交易确认、公允价值计量和关联交易的会计处理等。
这是一个难点，需要深入了解相关的会计规定和处理方法。
5. 财务信息披露合规性合并财务报表的编制需要符合国际会计准则或者国内会计准则的规定，需要对财务信息进行披露。
要做好财务信息披露合规性，需要了解相关的会计准则和规定，并进行合规的披露。
1. 确立财务报表统一化准则对于涉及多个子公司的合并财务报表编制工作，可以考虑制定统一的财务报表准则，以便于不同子公司之间的财务数据统一化处理。
结构化主体并表范围研究
结构化主体并表范围研究合并报表中合并范围的确定一直是会计领域的难点和重点,其中,结构化主体由于组织结构以及运作模式等方面的特殊性,长期以来,由于不满足合并范围传统的“多数表决权”判定标准而免于纳入合并范围。
但是,这隐藏了较大的风险,并在全球金融危机中显现出来,从而引发了市场投资者以及监管部门的极大关注,也促使各国会计准则制定机构开始研究结构化主体的并表范围问题。
我国跟随国际会计准则的步伐,于2014年在新的合并准则中引入了新的“控制”的三要素定义,体现了“实质控制”的判断原则,并将其作为确定各类型企业合并范围的唯一标准,这为结构化主体的并表判断提供了理论依据。
本文在对相关研究进行归纳总结的基础上,首先对结构化主体、特殊目的主体及可变利益实体进行辨析,在比较分析中加深对结构化主体的概念界定,同时,归纳了合并范围判断标准的三个层次,即“多数股权”、“多数表决权”与“实质控制”标准,通过分析得出“实质控制”标准的合理性及其对结构化主体合并判断的适用性。
其次,对22家样本公司的合并财务报表进行分析,包括对其发起的结构化主体的类型、发行与存量规模以及运作模式等状况进行反映,更为重要的是对其合并范围现状进行的统计与归纳,主要包括纳入以及不纳入合并范围的结构化主体的类型及未纳入合并范围的判断依据。
然后,利用“实质控制”标准对结构化主体合并范围的现状进行分析,发现合并判断中存在的主要问题,包括合并判断实务中对于风险报酬因素的考虑存在的误区,忽视发起设立阶段的权力与业务控制权,缺乏对于可变回报量级与可变动性的综合考虑以及对于主要责任人与代理人判断标准不严格等。
最后,针对发现的问题提出意见与建议,主张在实质控制标准的框架下全方位地考虑风险报酬因素,针对结构化主体的特殊性加强对主体发起设立阶段权力的考虑并且重视业务控制权,对可变回报的分析应综合量级与可变动性,同时建议对主要责任人与代理人的区分标准应进一步规范。
企业合并财务报表的研究
Ｍ ｏ ｅｎＢ ｓ ｅ ｒｄ ｎ ｕｔｙ ｄ ｒ ｕｉ ｓ Ｔ ａｅＩｄ ｓ ｎｓ ｒ ２０ ０ ８年第 １ 期 ２
企 业 合 并 财务 报 表 的研 究
陈 磊
（ 河职 业技术 学院经济 与贸易管理 系， 南 漯河 ４２ ０） 漯 河 ６ ０ ２ 摘 要 ：０ ６年 ２月 １ ２０ ５日 ， 政 部 正 式 发 布 了新 的 企 业 会 计 准 则 体 系 ， 志 着 中 国 会 计 事 业 进 入 一 个 崭 新 的 历 史 阶 财 标 段 。该 准 则 以 国 际上 现 在 通 用 的 实体 理 论 为 基 础 ， 控 制 理 论 确 定合 并 范 围 ， 合 并 财 务 报 表 的 编 制 做 出 了 比较 全 面 的规 以 对 定 。研 究 企 业 合 并 财 务 报 表 ， 企 业 准 确 执 行 这 一 规 定 很 有 必要 。 对
关 键 词 ： 并 财 务 报 表 ； 较 ； 究 合 比 研 中 图 分 类 号 ： ２ Ｆ７ 文献 标识码 ： Ａ 文 章 编 号 ：６ ２３ ９ （ ０ ８ １—２ ２０ １７ —１ ８ ２ ０ ）２０ ６— １
《 行 规 定 》 子 公 司 所 有 者 权 益 中不 属 于 母 公 司 的 份 额 ， 暂 ， 应 列 示 在 负 债 与 所 有 者 权 益 之 间 ； 公 司 当 期 净 损 益 中 属 于 子 我 国财政部 １９ ９２年 。 发 布 的《 业 会 计 准则 》 定 ： １ １月 企 规 应作 为“ 数 股东 本期 收 益” 合并 少 在 “ 企业 对外投资如 占被投资企 业资 本半数 以上 ， 或者 实 质上 少数 股东权益 的份额 ， 利 润 表 中列 示 ， 计 算 合 并 净 利 润 时 作 为 费 用 项 目计 价 ， 在 对 拥有被投 资企业 控制 权 的 ， 当 编制 合并 会 计 报 表 。这 是 应 ” 子 公 司 的 同一 资 产 项 目 采 用 双 重 计 价 ， 于 母 公 司 权 益 部 属 我 国关 于 合 并 会 计 报 表 编 制 要 求 的 最 早 规 范 性 文 件 。１ ９ ９５ 而 年 ２月 ， 政 部 制 定 和颁 布 了《 并 会 计 报 表 暂 行 规 定 》 为 分 按 公 允 价 值 计 价 ， 属 于 少 数 股 东 权 益 部 分 仍 按 历 史 成 财 合 ， 本计 价 ， 并 商誉与子公 司少数股权股东 无关 。 合 企业 合 并 财会 报 表 的编 制 提 供 了指 南 。１ ９ ９ ８年 １月 发 布 的 《 准则 ３ 新 ３号 》 据 实 体 理 论 作 为 编 制 合 并 财 务 报 表 依 《 份 有 限 公 司 会 计 制 度 —— 会 计 科 目 和 会 计 报 表 》 ２ ０ 股 和 ００ 新 ３号 》 子 公 司 所 有 者 权 益 中不 ， 年 １ 月 颁 布 的 《 业 会 计 制 度 》 一 步 对 《 并 会 计 报 表 暂 的理 论 基 础 。根 据 《 准 则 ３ ２ 企 进 合 属 于母 公 司 的份 额 ， 作 为 “ 数 股 东 本 期 收 益 ” 合 并 资 应 少 在 行 规 定 》 了补 充 规 定 。 做 产 负 债 表 所 有 者 项 目下 单 独 列 示 ， 不 是 列 示 在 负 债 与 所 而 《 并 会 计 报 表 暂 行 规 定 》 施 以 来 ， 指 导 合 并 会 计 合 实 在 子 报 表 编 制 的 实 践 方 面发 挥 着 相 当 重 要 的 作 用 ， 而 ， 着 资 有 者 权 益 之 间 ； 公 司 当 期 净 损 益 中 属 于 少 数 股 东 权 益 的 然 随 份 额 ， 当在 合 并 利 润 表 中 净 利 润 项 目下 ， “ 数 股 东 损 应 以 少 本 市 场 的 发展 和 会 计 准 则 国 际 趋 同步 伐 的 加 快 ， 渐 暴 露 逐 益 ” 目列 示 ， 不 是 作 为 费 用 项 目在 合 并 利 润 表 中 列 示 ， 项 而 出 一 些 问题 ， 合 并 范 围 的确 定 、 并 财 务 报 表 的 理 论 依 据 如 合 净 利 润 反 映 的是 整个 企 业 集 团 的 净 利 ， 括 少 数 股 东 损 益 。 包 等 。 同 时 ， 国财 务 会 计 规 范 也 发 生 了 重 大 变 化 ， 投 资 准 我 如 但是无论是《 行规 定》 是《 准则 ３ 暂 还 新 ３号 》 都 不 是 单 ， 则 、 金 流 量 准 则 、企 业 会 计 制 度 》 颁 布 以及 财 政 部 关 于 现 《 的 的母 公 司 理 论 或 实 体 理 论 ， 是 母 公 司 理 论 和 实 体 理 论 而 股权购买 日确定 和资 产减 值 准备 等相 关 规 定 的贯 彻 实施 ， 的某 种 结 合 。如 《 行 规 定 》 所 有 集 团 内 部 交 易 产 生 的 暂 中“ 所 有 这 些 都 要 求 我 国重 新 制 定 有 关 合 并 会 计 报 表 方 面 的 规 未 实 现 利 润 无 论 顺 销 还 是 逆 销 均 应 全 额 抵 消 ” 是 实 体 理 就 定 。２ ０ 年 ２ １ ０６ 月 ５日， 政 部 正 式 发 布 了 新 的 企 业 会 计 准 财 论 的做 法 ，新 准 则 ３ 《 ３号 》 对 “ 公 司 的 同 一 资 产 项 目采 中 子 则体 系 ， 志着 中 国会 计 事业 进 入 一 个 崭 新 的 历 史 阶段 。 标 用双 重计价 ， 属于母公 司权益部 分按 公允价 值计 价 ， 而属 于 新 准 则 以 先 进 的 科 学 理 念 为 指 导 ， 足 中 国 的 实 际 ， 借 鉴 立 在 少 数 股 东 权 益 部 分 仍 按 历 史 成 本 计 价 ， 并 商 誉 与 子 公 司 合 国 际 财 务 报 告 准 则 基 础 上 充 分 考 虑 了 中 国 的 国 情 ， 好 地 较 少 数 股 权 股 东 无 关 ” 定 又 是 母 公 司理 论 的做 法 。 规 处 理 了会 计 的 国 际 化 和 中 国特 色 的 关 系 ， 次 构 建 了 比 较 首 ２ ２ 规 定 以控 制 为 基 础 确 定 合 并 财 务 报 表 的 合 并 范 围 。 ． 在 完 整 的有 机统 一 体 系 ， 现 了 我 国企 业 会 计 准 则 建 设 新 的 实 确 定 合 并 范 围 时不 再 强 调 重 要 性 原 则 跨 越 和 突 破 。新 准 则 自 ２ ０ ０ ７年 １月 １ 日起 在 上 市 公 司率 先 《 新准则 ３ ３号 》 规定 ， 合并 财务 报表 的合并 范围 应 当以 施行 ， 同时鼓励其他 企业执行 。新 准则制 定颁 布 了《 企业 会 控制 为基础加 以确定 。所谓控 制是 指一个 企业 能够 决定其 计 准 则 第 ３ — — 合 并 财 务 报 表 》 该 准 则 以 国 际 上 现 在 ３号 ， 他 企 业 的 财 务 和 经 营 政 策 ， 能 据 以从 其 他 企 业 的 经 营 活 并 通 用 的实 体 理 论 为 基 础 ， 以控 制 理 论 确 定 合 并 范 围 ， 合 并 对 动 中 获 取 利 益 的权 利 。 财 务 报 表 的 编 制 做 出 了 比较 全 面 的规 定 。 《 暂行规定 》 新 准则 ３ 和《 ３号 》 对企 业合 并 财务 报 表 的 ２ 新 合并财 务 报表 的特点 编制 范围的规定 基本 一致 ， 但是 在 新准 则 中进 一步 强 调 了 与 １９ ９ ５年 的《 并 会 计 报 表 暂 行 规 定 》 下 称 《 行 规 控 制 为 基 础 确 定 合 并 范 围 的 基 本 理 念 。如 新 准 则 明 确 规 定 合 （ 暂
合并报表实务常见八个问题解析
合并报表实务常见实务问题解析本部分问题来源于近几年在国内各地讲授合并报表课程的现场问答。
采用解析的方式，遇到的问题并不多，进行了合并归类，供读者参考。
一、集团合并层级至少四级甚至更多级，能否采用“平行合并”？解析：您说讲的“平行合并”是否可以理解为“一次合并”，即母公司对下属的子公司、孙公司以及更下一级的公司站在合并整体统一做一次合并调整（合并抵消），不再逐级上报。
从理论上是可行的，比如内部交易的抵消可以站在整体考虑一次，长期股权投资和净资产的抵消直接穿透到最底层。
但这种合并方式存在很多问题，比如可能需要更多的补充调整分录。
更为麻烦的是，目前财务软件需要专门在建立一个合并系统，需要财务人员和计算机技术人员通力合作，甚至要重新编写程序，进行专门技术开发。
从目前实务上看，几乎没有企业集团采用这种方式。
所遇到的企业普遍采用“逐级合并”，即由下而上，逐级合并。
这种“逐级合并”除了技术上较为成熟外，还有利于培养各个层级的合并报表人员。
建议不要轻易采用所谓“平行合并”，改动财务账套的公式可能会造成非常严重的后果。
二、财务在未取得收购时初始投资成本的有关财务报表，拿到的是后期收购时段的财务报表，如何进行合并抵消？解析：不是财务的问题，没法抵消，因为没有依据。
1、能确定母公司支付的对价，即单体长投是确定的。
2、这里的“收购”是否能理解为非同一控制的企业合并，若是，则该收购应该有审计、评估、法律、股东决议等文件，这些报告财务关注的是收购时点被收购方的资产负债及收购方的购买日享有的权益，涉及公允价值和账面净值，尽量取得相关依据。
若真正无法取得，可以根据后期拿到的报表倒退购买日时点的权益，技术上可以解决，但风险很大。
3、如果是同一控制的企业合并，该合并如果能实现且无法取得，则存在巨大风险。
三、从合营公司或联营公司转为子公司后，合并资产负债表的年初数如何调整？解析：通过案例说明该问题的会计处理【例】甲公司2020年6月30日（基准日，购买日）持有乙公司30%的股权，按照权益法核算长期股权投资账面金额为1000万元，但按照收益法评估，乙公司100%股权价值为5000万元，并以此作价，甲公司另外支付3500万元现金从其他投资人手里购入其余70%的股权。
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合并财务报表理论之主体理论问题研究 苏素红 广东省枫溪陶瓷工业研究所
【摘要】全文讲述了传统三大合并理论即所有者理论、主体理论、母公司理论的优缺点，指出我国新准则中体现的合并财务报表理论基础的变化之处即向主体理论转变，并分析这种转变的合理与局限之处,本文认为主体理论是适合我国国情的主流理论，但它也存在不足，所以应视不同情况结合多种理论处理会计处理，以提高合并报表的有用性。 【关键字】合并理论；主体理论；母公司理论；所有者理论
一、合并财务报表的基本理论 所谓合并报表的合并理论，实际上是指认识合并财务报表的观点或看问题的角度，即如何看待由母公司和其子公司所组成的企业集团（合并主体）及其内部联系。合并财务报表的编制是把企业集团假设为单一的会计主体。在确定这种主体的界限时，必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。而这些问题的解决，很大程度上依据编制合并财务报表所采用的理论，因而对合并财务报表理论的合理选择是指导实务的依据、科学制定有效的合并财务报表规范的重要前提，这也迫切要求对合并财务报表理论进行深入的分析，把握每种理论的优缺点，进而在合并报表实务中做出正确的选择。关于合并财务报表编制的理论基础，目前国际上主要有母公司理论、实体理论和所有权理论三种传统理论。 （一）所有权理论 所有权理论一般又称为业主权理论，其基本观点是：会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体。所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并财务报表的目的只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足，主张采用比例合并法，只揭示母公司和子公司中被母公司控股的份额，而子公司中非母公司的控股部分均不予反映，由于上述按母公司股权比例编制的合并财务报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所控制的，这种做法违背了控制的实质：控制一个实体实际上是控制其资产，即按照控制者的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资产的运用，而这种人为地将子公司的资产负债分割为两个部分（合并与不合并部分）使合并信息让人费解。 （二）母公司理论 母公司理论的基本观点是：将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映范围的扩大来看待。编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东反映其所控制的资源;子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源，少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益，应予明确体现子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对这些净资产的购买价格是两个独立的因素，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应100%予以合并，而母公司购买价格超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司的投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。鉴于此，母公司综合运用完全合并法和比例合并法对报表要素进行合并。其缺陷是：（1）过分强调母公司股东与少数股东的差别，将少数股东视作债权人的做法，违背了股份经济的“同股同权”法则，且并不符合发生企业“负债”的必要条件，同样将少数股权净利视为一种“费用”不符合确认条件。（2）对子公司的资产采用了双重计价基础，市价成本只由母公司所拥有的那部分资产和负债分摊，少数股权仍以其账面价值反映在合并报表中，对合并产生的商誉的计价违背了会计核算的一致性原则。 （三）主体理论 主体理论的基本观点是：会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。主体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系。根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产(而不仅仅是所拥有的资产)的运用，编制合并财务报表的目的，是为了满足合并主体所有股东的信息需求，主张采用“完全合并法”。 以上编制合并财务报表的三种理论中，母公司理论和所有者理论虽然从不同角度论证了合并的实质，但其合并报表编制基础并不是完全基于母公司对子公司的控制与被控制关系，因而不能充分揭示母公司因拥有控股权而对于公司行使权力这一杠杆作用，也就不能真实反映公司集团的生产经营能力和收益情况，而只有主体理论才能做到这一点。 二、我国合并财务报表理论选择分析 社会在不断进步，经济也在不断向前发展，不同的经济环境所要求的会计理论也有差别，经济发展到了一个时期就要去有与其相应的会计理论出现，因此合并理论也应该适应经济发展的趋势。目前我国所采用的会计准则是在《合并会计报表暂行规定》(财会字[1995]11号文件)的基础上,参照《国际会计准则第27号—合并财务报表和单独财务报表》的规定并结合我国实际国情制定的,基本实现了与国际会计准则的趋同。从《企业会计准则第33号—合并财务报表》和《企业会计准则第20号—企业合并》的内容来看,其理论定位从母公司理论向主体理论转变。 （一）合理性 1.有利于提高会计信息质量。合并会计报表揭示的是整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息，因此其质量要求较高，运用实体理论编制的合并会计报表包括了所有股东权益和损益，所提供的会计信息更全面、更完整。另外，对子公司资产负债的计量采用单一的公允价值，对少数股东权益和少数股东损益性质的认定等若干问题研究符合会计要素的定义，所以它所披露的会计信息具有较高的可信度。 2.更好的满足企业利益相关者的会计信息需求，兼顾了企业各利益相关者的会计信息需求。在信息需求角度层面，合并财务报表的编制必须要满足包括母公司股东在内的所有信息需求者的要求，这些信息需求者包括母公司股东，也包括企业集团债权人、少数股东等。如在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营成果和现金流量是至关重要的；从经济发展趋势来看，随着我国资本市场股权分置改革的完成，一股独大的现象会逐渐得以改善，尤其是随着基金等机构投资者的成长，股权会越来越分散，少数股东的持股份额总和可能会超过母公司的持股份额，在这种情况下，仅为母公司股东服务的报表编制目的已不能满足实际的需要。 3.采用主体理论有利于抑制企业利用关联交易操纵利润。从集团内公司间交易未实现损益的抵销来看，主体理论要求100％抵销，而不是按照母公司持股比例抵销。对于子公司销售给母公司的资产，母公司理论按母公司持股比例抵销、对于少数股东部分不予抵销的做法，很可能导致一些集团公司刻意加强予公司对母公司的销售业务，甚至通过有失公允的交易价格将多计的收入和利润反映在合并财务报表中，从而影响合并会计报表会计信息的质量。相比而言，主体理论采用全额抵销的方法则可以避免集团公司利润操纵行为的发生。 4.符合会计国际化的发展趋势，有助于提高会计信息的可比性。在国际上，按照所有权理论所设计的比例合并法己受到大多数国家会计准则的限制，母公司理论也因要求采用双重计价标准而遭到学术界的批评，实体理论目前已经成为合并财务报表的主流理论。从我国现实来看，尤其是我国加入世界贸易组织后，我国企业要在全球范围内参与竞争，为满足各信息使用者的需要，保证会计信息在全球范围内的可比性，我们应该在会计准则方法实现国际趋同。 （二）局限性 但我国对合并会计报表的研究尚处于起步阶段，相关的理论与实务还很不成熟，实体理论从企业集团整体考虑，虽在观念上主体理论有许多可取之处,但也存在一定的局限性，主要体现在以下几方面： 1．多数股权和少数股权计价不应该一致。母公司取得子公司股权时的计价方法是以母公司购买子公司部分股权的代价来评估子公司全部股权的价值的做法, 如果母公司以现金所购买子公司的绝大部分股权时,这种做法是无可厚非的,但如果母公司以现金所购买的只是子公司达到被控股但却非绝大部分的股权,或者母公司是以非现金资产来交换子公司的股权时,这种做法的合理性就很成问题，在母公司只是购买子公司稍微过半股权时,会产生很大的误差,违背了稳健性原则。 2．主体理论中将子公司的全部可辨认净资产以公允价值计量，并未真正解决双重计价的问题，子公司可辨认净资产的计价确实体现了一致性的原则，但合并时母公司的可辨认净资产并未得以重新计价，仍按账面价值反映，因此仍存在合并资产负债表双重计价的问题。 三、总结 由此可见，没有一种理论所形成的财务信息在反映集团整体上是完美无缺的, 有着各自的合理之处和不足之处。对于多元化经营的集团公司，其合并报表中的某一项目在各子公司中往往具有不同的内容，如同是“存货”项目，各子公司的内容可能不尽相同，甚至相差甚远，虽然在价值上尚可相加，可依据其分析计算的财务指标如存货周转率等则毫无意义。合并报表虽然能向母公司的股东提供整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流转的信息，但它不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派提供依据。因此有关合并财务报表理论的完善还有很长的一段路要走，不应选择某种理论作为合并报表编制的唯一理论基础，应视不同情况结合多种理论观点进行会计处理，只有这样才可能最大限度地满足不同使用者的需求，提高合并报表的有用性。 参考文献 [1]. 黄世忠与孟平, 合并会计报表若干理论问题探讨. 会计研究, 2001(5): 第18-22页. [2]. 张然与张会丽, 新会计准则中合并报表理论改革的经济后果研究——基于少数股东权益、少数股东损益信息含量变化的研究. 会计研究, 2008(12): 第39-46页. [3]. 张俊龙, 合并财务报表理论的缺陷及其改进. 财会月刊, 2006(6): 第9-10页. [4]. 刘文辉, 实体理论：我国合并财务报表理论的选择——《合并财务报表》会计准则征求意见稿的主要变化. 商业会计, 2006(2): 第8-10页. [5]. 范小超, 新会计准则中合并财务报表的理论定位. 财会月刊, 2006(9): 第12-13页. [6]. 王志英, 合并财务报表理论：国际趋势与我国的现实选择. 生产力研究, 2005(1): 第207-209页.