商誉会计处理若干问题探讨
对新准则下商誉会计处理的几点看法
额收益 论 。商誉 是企业 超额盈 利 的现值 ，这一理论 把握 了商誉作 为 企业 资产 的基本 条件 ，即经济 资源 、获 利潜力 、货 币计 量三 要素 。 （ ３）总计 价 账 户论 。商誉 被 视 为企 业 总体 价值 与单 项 可辨 认有 形 资产和无形 资产价值 的未来 净现金 流量贴现值 的差额 ，即剩余 价值 。 其中 ，超额收益 论是 现阶段所 普遍 接受 的观点 ，笔者也认 为此理 论 更 能说 明商誉 作为一项 资产的本质 ，就在于能 为企业带来超额 收益 。 新会 计 准则 对商 誉会 计 处理 做 出 的新规 定 ： （ １） 商誉 不 属 于 无形 资 产 ，由于 商誉 的不可辨认 性有 悖无形 资产是 可辨认 非货币 性 资产 的定 义 ，所 以将 商誉 确认 为 一项 独立 的资产 。（ ２）对 自创商 誉 不 予 以确 认 ，由于 自创 商 誉 的不 可 辨认 性 、不可 确 指性 、未 经 客观 交易 认 定而 难 以清 晰 的计量 具 体价值 量 。（ ３）对外 购 商誉 予 以确认 ，同一 控 制下 的企 业 合并 采 用权 益 结合 法 ，不 确认 合并 商 誉 。非 同一控制 下的企 业合并采 用购买 法 ， 《 企业会计 准则第 ２ ０号 企业 合并 》中规定 ：“ 购 买方 对合 并成 本大 于合并 中取得 被购 买 方可辨认 净资 产公允 价值份 额 的差 额应 当确认为 商誉 ，而对 于合 并 成本小 于合 并中取得 的被购买方可辨认净 资产公 允价 值份额直接计入 当期 损 益 。 ” 即差 额 式 间接 计 量 。（ ４） 商 誉 的后 续 计 量采 用 减值 测 试法 以替 代原 先 的系统 摊销 法 ，《 企业会 计 准则第 ８号一 资产 减 值 》中规定 ：“ 因企业 合并 所形 成 的商誉 和使用 寿命 不 确定 的无 形 资产 ，无 论 是 否 存 在减 值 迹 象 ，每 年 都应 当进 行 减值 测 试 。 ”可 以说 减 值测试从 谨慎 性原则 的角度 合理 的对商誉 进行 了后续计 量 。
对商誉会计相关问题的几点思考
对商誉会计相关 问题的几点思考
● 中 南 财 经 政 法 大 学会 计 学 院 罗 俊 琦
【 摘
要 】商誉 作 为一 种 不 可辨
一
、
商誉 会 计 的 发 展 演 变 历 程
商 誉 最 早产 生 于 １ ５ ７ １年英 国会 计 学
标 志 性 阶段 ，美 国著 名会 计 学家 Ｅ ｌ ｄ ｏ ｎ Ｓ ．
相 结 合起 来 描述 ， 对 于 推 方 法 对
比
（ 一） 商誉 的 确 认 。确认 是商 誉 计量 、 记录 、 报 告 的起 点 和 基 础 ， 按 照 国 际惯 例 和 我 国 相 关 会 计 准 则 。 自创 商 誉 不 予 确 认． 因此 相关 会 计处 理 规 定 几乎 均 是 针对 外购 商誉 。《 国 际会计 准则 ２ ２号 》 （ Ｉ Ａ Ｓ ２ ２ ）
发 展 ，商誉会 计 理论 发展 滞后 、
家 Ｌ ｅ ａ ｋ ｅ对 “ Ｇ ｏ ｏ ｄ ｗ ｉ ｌ ｌ ” 的记 录 （ 阎 红玉 ，
１ ９ ９ ９ ） 。从 法 律意 义 上 来 讲 ，可 以定 义 为
“ 企 业 所 取 得 的 能 使 其 受 益 的 一 切 有 利 条
感 价 值论 、 超 额 收益 价值 论 和 总计 价 账 户 论 。在此 基 础上 ， 关 于商 誉 的 理解 会 计 学 界 逐 渐演 变 为 三种 具 有代 表 性 的观 点 ： 超 额 盈利 观 、 剩余 价值 观 、 无 形资 源观 。 我 国商 誉 会 计 的发 展 始 于改 革 开 放 后 ，仅有 ２ ０几 年 的时 间 ，但 发 展速 度 较 快， 向着 国际趋 同方 向迈 进 。关 于商 誉 的
会计准则对商誉的处理变化
会计准则对商誉的处理变化商誉是指企业在进行合并、收购等交易过程中，超出被投资单位的净资产公允价值的部分，通常用于衡量企业品牌价值、市场份额、客户关系等软性因素。
随着时间推移和经济发展，会计准则对商誉的处理方式也发生了一些变化。
本文将围绕这一主题展开讨论。
一、商誉的会计处理方法在早期的会计准则中，商誉通常视为无形资产，是一种可以进行摊销的资产，其金额按照管理层预期未来能够产生的经济利益来计算。
然而，随着时间的发展和经验的积累，人们逐渐意识到商誉虽然无法定量地进行计量，但它具有持有价值，而非消耗价值。
因此，过去的摊销方式不再适应现实情况，需要对商誉的会计处理方法进行重新的审视和调整。
二、商誉的减值测试为了更好地反映商誉的真实价值，现行的会计准则要求企业对商誉进行定期的减值测试。
减值测试是一种评估商誉价值是否存在永久性损失的手段，使企业能够更准确地衡量商誉价值和相关风险。
减值测试通常分为定时测试和触发测试两种方式。
定时测试是指企业定期对商誉进行评估，以确定其价值是否存在减值风险。
而触发测试是指在特定情况下触发对商誉的减值测试，比如企业业绩下滑、市场环境变化等。
三、商誉减值调整的会计处理当减值测试结果显示商誉存在减值风险时，企业需要对商誉进行减值调整，并记录在财务报表中。
减值调整通常采用将商誉减记到企业资产负债表中的方式，以反映商誉价值的下降。
减值调整金额的计算通常基于商誉的公允价值和减值风险的评估。
需要注意的是，商誉减值调整不同于商誉的摊销，减值调整是一次性的，而摊销则是按照一定的期间进行分摊。
四、国际会计准则对商誉的规定国际会计准则委员会（IASB）制定的国际财务报告准则（IFRS）也对商誉的处理进行了规定。
根据IFRS 3《企业合并》，商誉在合并交易中被视为无法分离的非货币性资产。
根据IFRS 3的规定，商誉应该通过购买价格减去被投资单位的净资产公允价值来计量。
此外，IFRS 3还规定了商誉的减值测试和调整方式，以及相关披露要求，以提高财务信息的透明度和可比性。
浅析商誉的会计处理
浅析商誉的会计处理商誉是指企业因为收购其他企业而产生的超过净资产的差额，是企业信誉价值的一种体现。
商誉的产生原因有很多，如收购其他公司的发展潜力、市场份额、品牌价值等。
商誉在会计处理中具有一定的特殊性，需要根据会计准则的规定进行正确的处理。
商誉的确认。
根据国际财务报告准则（IFRS）的规定，商誉只有在收购交易发生后才能确认。
在收购交易中，商誉是以购买价格减去被收购公司净资产的差额确认的。
净资产包括资产、负债和股东权益。
如果购买价格大于净资产的价值，超过部分就是商誉。
而中国的企业会计准则（CAS）则要求在商誉的确认时，应将商誉与其他的企业合并项目一同确认。
商誉的评估。
商誉的评估是指确定商誉的金额，并将其纳入企业财务报表。
通常情况下，商誉的评估是通过净资产公允价值的测算来确定的。
具体而言，净资产公允价值是指在特定情况下，以市场价格计算企业净资产的价值。
在商誉的评估过程中，需要考虑诸多因素，如市场竞争状况、经济环境、行业发展趋势等。
商誉的摊销。
根据IFRS的规定，商誉不再按照固定摊销期限进行摊销，而是需要进行年度测试，以确定商誉是否有发生减值的迹象。
如果商誉发生减值，需要计提商誉减值损失，并在财务报表中进行披露。
值得注意的是，商誉减值的计提不可逆，即一旦计提商誉减值损失，不得再逆转。
商誉的披露。
商誉是企业的信誉价值，因此在财务报表中应进行充分的披露。
财务报表中应披露商誉的金额、评估方法和评估依据等信息，以提供给用户对商誉的了解和判断的依据。
还应披露商誉减值的情况，并对可能对商誉造成减值的风险因素进行说明。
商誉在会计处理中需要根据会计准则的规定进行确认、评估、摊销和披露。
准确地处理商誉可以提高企业财务报表信息的准确性和可靠性，为用户提供更为完整和真实的财务信息。
新会计准则下商誉会计问题探讨
商 誉 的 系 统 摊 销 问题
《 新准 则》明确规定 ， 无形资产是企业
拥有或者控制 的没有实物形态 的可辨认非 货 币性资产 ，商誉 作为一项无形资源不再 包含在 内， 因此 商誉价值 不用再系统摊销。
很 明显 ，这种处 理方法较之 以往准 则
《 新准则 》 规定 ， 资产是指企 业过去的 交 易或者事 项形成的 、由企业拥 有或者控
维普资讯
紧密结合 、融 为一体 ，共同为企业 的经营 发展创造价值 。可 以说 ，自创商誉是外购 商誉的前提和来源 ，外购商誉是 自创商誉
新 计 则 会 准 下
商 会 题 讨 誉 计问 探
一 吕 媛 黄 国良 教授 （ 中国矿 业大学管理学院 江苏徐 州 ２ １０ ） Ｉ ２ ０ ８
讨论 。现就商誉 的确认 、摊销 和减值 等方 面 问题进行探讨 ， 以有助于商誉会计发展 。
方面 ，会 计实务 中本来就不 可避 免的存
在 着一 些主观 因素 ，计量 的可 靠性和 “ 经
济 利益很 可能流入企业 ”很 大程度上依 赖
自创 商 誉 和 外 购 商 誉 的 确 认
◆ 中 图 分 类 号 ：Ｆ １ ．２ 文 献 标 识 码 ：Ａ ８ ０４
要将 自创商誉及 时确 认。这不但符合 《 新 准则 》要 求的以权责发生制 为基础进行会
计确认 、计量 和报告 ，而且和会计信息质
量要求 中的及 时性 、可比性要 求保持 了一
为商誉 。而 自创商誉仍 ｌ不予确认 。这一 Ｅ ｔ
已确认 ， 如服务态 度的改善 ， 诚信经营 ， 广 告推介 ，研发及企 业文化的创造等等 ，企 业要为这些活动 付出相当的代价 ，即 自创 商誉也是能够计量 的。美国财务会计准则 委员会 （ ＡＳ 也 于 ２ ０ Ｆ Ｂ） ０ ０年 ２月就提 出
商誉会计相关问题探讨
金融 财会
商誉 会 计 相关 问题 探讨
郑更 义
（ 中国二冶集 团计财部 ， 内蒙古 包头 ０ ４ １ ） １ ０ ０ 【 摘 要】 商誉会计理论 问题 中， 在 讨论最为激烈持 续时间最 为长久的是 商誉确认 的问题 ．由于确认是计量 、 录、 记 报告的前提
与基础 ， 有关商誉会计处理的很多 问题是 由确认 问题 引起 的。因此， 商誉的确认是极其重要 的。
【 关键词】 商誉会计 ； 计量； 露； 披 现状
一
、
商誉的概念
可 以被确定 ， 自创商誉是不可 能的。这 不仅反映 了英国会计 而
商誉会计处理探析
摘要 ： 业商誉 的价 值越 来越 受 到经 营者 和投 资者 及 其他相 关人 员的 关注 ， 业 商誉 的会 计处 理又 是 一个 特殊 的 问题 。 文在 参 考 俭 业会 企 企 本 计 准 则》 现行 会 计处 理模 式 及惯 例 的基础 上 ， 绍 了商誉 的概念 ， 和 介 对商 誉 的确认 、 量 及 减值 损 失 的会计 处 理进 行 了探 析 ， 计 以期 能 帮助 使 用 者 更好 地理 解 商誉 。
ｇ ｏ ｗ ｌ ｉ ｐ ｃａ ｐ ｏ ｌｍ． ｎ ｔｉ ｐ ｐ ｒ ｂ ｓ ｄ ｏ ” ｎｅ ｐ ｉ ｃ ｏ ｎｉ ｇ Ｓａ ｄ ｒ ｓ ｎ ｈ ｕ ｒ ｎ ｃ ｏ ｎｉ ｇ ｔ ａｍｅ ｔｍｏ ｅ ｓａ ｄ ｐ ａ ｔ ｅ ｔ ｏ ｄ ｉ ｓａ ｓ ｅ ｉｌ ｒ ｂｅ Ｉ ｈ ｓ ａ ， ａｅ ｎ Ｅ ｔｒ ｒ ｅ Ａ ｃ ｕ ｔ ｔｎ ａｄ ”ａ ｄ ｔｅ ｃ ｒｅ ｔ ｃ ｕ ｔ ｒ ｔ ｎ ｄ ｌ ｎ ｒ ｃｉ ｓ ｉ ｌ ｅ ｓ ｎ ａ ｎ ｅ ｃ
刘 本 扬 ＬｕＢ ｎ ａ ｇ ｉ ｅ ｙ ｎ
（ 南省 豫 东水利 工程 管理 局 ， 河 开封 ４ ５ ０ ） ７ ０ ２
Ｙｕ ｏ ｇＷ ａｅ ｔｏｉ ｎＨｅ ａ ｒｖｎ ｅ Ｋ ｉ ｎ ７ ０ ２， ｈｎ ｄ ｎ ｔｒ Ａｕｈｒ ｙｉ ｎｎ Ｐｏ ｉｃ ， ａｆ ｇ４ ５ ０ Ｃ ｉａ） ｔ ｅ
新会计准则下商誉相关问题的探析
得的净资产账面价值 与 支付的合并对价账面价值差额，应当调整 ２世纪以后 ，专利权、商标权、著作权 、专有技术等一系列无形 ０ 资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益”。该合并方式 要素得到辨认并从笼统的 “ 商誉”概念中剥离出来，统称为 “ 无
以账面价值作为计量基础不会产生商誉，因此只有非同ｗ控制下 形资产”。由于商誉不可辨认，其会计处理不仅有着特殊之处， 一 的企业合并才会确认 “ 正商誉”。而非同一控制下，合并成本小 且远比 “ 其他无形资产”复杂。因此 ，对它单独制定会计准则具 于可辨认净资产的 ，应计入当期损益。４ 、不同的合并方式下商 有一定的必要性 。在购并商誉的数额越来越多的今天，按照重要
、
Ⅲ第２ 号一企业 合并 都可以看 出，新 准则对商誉赋予了新含 出股票的价值难以确定 ，被购并企业净资产的公允价值也并不准 《 ０ 义。它代表了合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产 确 ；从企业的购并动因来看 ，购并企 业有可能为了其他目的（ 如
愿意支付超过被购并企业公允价值这 以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。为了准 协同效应、多元化经营等） 确理解新准则关于商誉的新规定．笔者从以下四个方面说明商 誉其特殊性 ：１ 、商誉不能确定为无形资产。无形资产第三条规 定，无形资产是指企 业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非
２ ０ 年３ ０９ 月
财经纵横
新会计准则下商誉相关问题的探析
文／ 李利 黄婉婷
摘 要 ：新会计准则实施后 ，企业商誉的计量、处理都 发生 了一 系列的改变。为 了准确理解新准则关于商誉的新规定 ，作者
将不同准则里涉及 到的商誉进行 了综合分析 ，从容易混淆四个方 面说 明商誉 的特点，并通过对商誉的公允价值计量、 负商誉处理 等新情况、新问题的思考 ，从 明确企业商誉确认标准，制定独立的商誉准则．完善资本市场体 系等方 面提 出一 系列改进方法。
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商誉会计处理若干问题探讨
摘要：为提高会计信息质量，实现与国际会计准则趋同，我国于2006年颁布了
新企业会计准则。
相对旧准则，新准则对合并商誉的内涵、外延和会计处理进行
了规范，对商誉的后续计量由价值摊销改为减值测试。
商誉会计得到进一步完善，但仍存在一些问题，值得深入探讨和研究。
本文对新准则下的商誉会计进行深入
思考，指出不足和对策，对完善商誉会计具有一定参考价值。
关键词：会计准则商誉确认计量
一、商誉的概念
1.商誉的定义
商誉是指企业预期获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值，不
具有实物形态，不可辨认，不能单独转让，只能依附于企业整体。
2.商誉的分类
商誉依据来源不同，可分为合并商誉和自创商誉，合并商誉是指在非同一控
制下企业合并中，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的
差额。
自创商誉是指企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的能为企业带来
超额经济利益的经济资源。
二、商誉的会计处理
1.商誉的确认
《企业会计准则第6号——无形资产》规定：企业合并中形成的商誉，不适
用本准则，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。
由此，合并商誉和自创商誉均不符合无形资产的定义和确认条件，不应确认为无
形资产，且自创商誉因无准则规范不予确认。
《企业会计准则第20号——企业合并》规定：购买方对合并成本大于合并中
取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，购买方对
合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计
入当期损益。
由此，准则只要求确认正商誉中归属购买方的部分，正商誉中归属
少数股东的部分和负商誉不予确认。
2.商誉的计量
初始计量时，商誉等于企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资
产公允价值份额的差额。
其中，企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的
现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行权益性证券等在购买日的公允价值
以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。
后续计量采用减值测试法。
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终
了进行减值测试。
商誉减值损失应当先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的
账面价值，再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值
所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
商誉资产减值损失一经确认，
以后期间不予转回。
3.商誉的账务处理
非同一控制下控股合并方式下，合并报表层面按照被购买可辨认资产和负债
的公允价值，借记有关资产科目，贷记有关负债科目，按照作为合并对价的付出
资产的账面价值，贷记有关资产科目，按照付出资产公允价值和账面价值的差额，贷记（或借记）营业外收支等科目，按照合并对价公允价值大于被购买方可辨认
净资产公允价值份额的差额，借记商誉科目，按照被购买方可辨认净资产公允价
值中归属少数股东的部分，贷记少数股东权益。
非同一控制下吸收合并会计处理
与非同一控制下控股合并基本一致，只是不需要编制合并报表，只需在购买方单
体报表中进行会计处理。
4.商誉的列报
商誉在资产负债表“资产”栏中设立“商誉”项目，以净额形式列报，即商誉账
面余额减商誉减值准备。
财务报表附注中应披露商誉的账面价值、确定方法，以
及分摊至某资产组的商誉的账面价值等信息。
三、商誉会计存在的问题
1.未确认自创商誉
自创商誉是企业持续经营过程中形成的，在企业合并时进行确认，转变为合
并商誉。
如不涉及企业合并，自创商誉始终无法确认，游离于表外。
自创商誉不
予确认的主要原因是不可计量性。
自创商誉和合并商誉都是企业获取超额利润的
能力，来源和性质相同，一个确认，一个不确认，不符合会计信息的可比性和重
要性。
而且，随着自创商誉对企业的影响力和价值创造能力的大幅提升，不确认
自创商誉大大降低了会计信息的相关性。
2.未确认负商誉
按照《企业会计准则第20号——企业合并》相关规定，企业合并成本大于被
购买方可辨认净资产公允价值份额的正商誉，应确认为一项资产。
对于合并成本
小于被购买方可辨认净资产公允价值份额的负商誉，合并方应对合并中取得的资产、负债的公允价值，以及合并对价的公允价值进行复核，经复核无误的，将该
差额确认为合并当期损益。
同一会计事项，会计处理却截然不同，正商誉计入资
产负债表，负商誉计入利润表，影响了会计准则逻辑一致性和会计信息质量。
3.未确认归属少数股东商誉
合并财务报表的编制程序涉及“母公司理论”和“实体理论”两种基本理论。
“母
公司理论”下，对少数股权按照可辨认净资产的原账面价值计量，不确认其公允价值相大于账面价值的增值部分，也不确认少数股权对应的商誉。
“实体理论”下，
对少数股权按照可辨认净资产的公允价值计量，可以确认归属于少数股权的商誉。
目前，对于归属于少数股权的商誉，美国会计准则要求确认；国际会计准则明确
有条件的可以确认；我国会计准则不允许确认。
我国合并财务报表编制基本采用“实体理论”，但对商誉的会计处理采用“母公司理论”，损害了会计准则逻辑一致
性和会计信息质量。
4.商誉减值测试难度较大
《企业会计准则第20号——企业合并》规定：企业合并所形成的商誉，至少
应当在每年年度终了进行减值测试。
商誉减值测试的难度主要体现在三个方面：
一是准则只规定对合并商誉进行减值测试，但对存在自创商誉的企业来说，难以
区分自创商誉和合并商誉。
二是减值测算涉及资产组（资产组组合）公允价值或
未来现金量现值的确定，鉴于目前我国市场交易和价格信息的客观实际，很难对
资产组（资产组组合）做出准确的估价。
三是商誉减值测算过程复杂，一般需借
助会计师事务所等中介机构的力量，增加了会计成本。
四、商誉会计问题的相关对策
1.完善商誉会计准则
一是制定单独的商誉具体准则。
近年来，商誉作为无形资源对企业的经营和
发展的重要性不断彰显，因此，随着商誉会计理论的日益完善，应制定单独的商
誉具体准则，对商誉会计进行系统规范。
二是对自创商誉进行确认和计量。
自创
商誉符合资产的定义，对其进行确认和计量有利于提高会计信息的可比性、重要
性和相关性。
三是将商誉划分为正商誉和负商誉，并分别确认为非流动资产项目
和非流动负债项目。
负商誉长期存在，持续影响企业的财务状况和经营成果，且
符合负债的定义，因此，应采取与正商誉相对应的会计处理方法。
四是采用全部
商誉确认法，确认归属少数股东股权的商誉，即按照归属母公司所有者的商誉和
股权比例计算确定归属少数股东股权的商誉，以完善“实体理论”。
2.健全资产交易市场
商誉的初始计量和后续计量均涉及对资产组（资产组组合）公允价值或未来
现金流量现值的准确估计，因此，应加快发展证券市场、金融市场、资产和商品
交易市场，完善和拓宽资产价格共享平台，为商誉的确认和计量提供客观依据，
增强商誉会计的可操作性，规避部分企业利用商誉减值测试进行盈余管理的行为。
3.提高会计人员素质
商誉的确认和计量相对复杂，要求会计人员具有较高水平的专业技术知识和
职业判断能力。
目前，我国会计人员综合素质偏低。
因此，应深化高校会计教学
改革，进一步完善会计人员继续教育制度，强化对会计人员的培训和指导，切实
提升会计人员的专业知识、职业能力和职业道德水平
参考文献
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版
社,2006.
[2]王晓娟.对商誉会计理论的探析[J].会计之友,2008.
[3]朱学义.浅谈新会计准则中的商誉及其核算[J].财务与会计,2007.
[4]庄恒、赵敏莉.对合并商誉减值测试的思考[J].财会月刊,2006.
[5]叶陈毅、朱星文.商誉会计确认问题探析[J].财会月刊,2006.
作者简介
陈玉良（1982.2），男，吉林长春人，东北财经大学硕士，单位：国家电投
集团东北电力有限公司（辽宁，沈阳），单位邮编：110181。