浅谈事业单位会计的记账基础及应用

浅谈事业单位会计的记账基础及应用 作为预算会计的一个组成部分，事业单位会计是 一种各级事业单位核算和反映国家预算执行的会计。 事业单位会计不以营利为目的，不计量和分配利润；没 有明确的所有者权益，不得出资者分配剩余资产；不进 行完全成本核算，具有较强的社会性。 一、事业单位会计的记账基础依据 由于社会主义市场经济的不断深入，1994 年颁布 实施的《中华人民共和国预算法》，使得我国财政分配 格局和单位财务管理产生重大变化。尽管事业单位属 于非物质生产领域，但仍是市场经济体系的一个组成 部分。事业单位在行使为社会提供公益服务职能的过 程中，既是服务供给方，又是商品、劳务的需求方，因此 必然会介入市场，也必须遵循市场规律办事。事业单 位在完成本职工作的同时，根据市场需要，可以充分利 用单位现有的设备、技术和人力等资源，依法开展各种 向社会提供有偿服务的经营活动，取得收人来满足自 我发展的需要。事业单位的资金来源渠道多样，有政 府财政拨款及事业收人、开展经营活动取得的经营收 入、捐赠以及借入资金等。在市场经济规律指导下，要 求事业单位为实现效益最大化，就必须增强成本意识， 加强支出管理，合理利用本单位资源，降低各项成本， 在市场竞争中谋求发展。具体到会计核算方面，事业 单位首先要反映政府拨款的取得、开支以及核销的核 算过程，同时必须反映事业收入、经营收入的取得，以 及反映相应的支出及服务成本的计算和归集。因此， 充分认识事业单位会计核算内容的变化，是理解新《准 则》对事业单位确定记账基础的依据。 二、事业单位会计的记账基础确定 在事业单位的会计实践中，根据业务情况和管理 要求选择合适的记账基础是科学地进行会计核算的重 要前提。所谓确定记账基础，主要是指确定会计主体 在会计核算中以什么标准划分并确认不同会计期间的 收入和费用。由于会计期间划分不同，有本期与非本 期的区别，所以必须界定不同会计期间的收入和费用。 在基础会计理论中，权责发生制和收付实现制是不同 会计期间的收入和费用的划分标准。采用不同的记账 基础，在同一会计期间内所确认的收入和费用数额不 一致或不完全一致。 1.权责发生制及适用范围 权责发生制是在划分收入费用时，以是否取得收 款的权利为标准确认收入，以是否形成付款的责任为 标准来确认费用，即以取得收款的权利和形成付款的 责任为标准。凡已经取得收款权利或已形成付款的责 任，不论款项是否已经收付，都应作为当期的收入或费 用处理。其主要原因在于费用必须联系收入在同一期 间确认，准确计算盈亏。因此，权责发生制适用于实行 成本核算的事业单位和项目。 成本核算单位是对支出按成本核算程序实行核算 的单位。单位的业务或经营活动如果是从事提供劳 务，或者是产品的生产活动，其耗费表现为：服务和产 品加工业务的耗费和材料消耗、人员工资、固定资产磨损以及服务经营或产品加工过程中的各种组织管理费 用。这些耗费以产品、劳动成果为载体与相应的收入 形成直接或间接的对应关系。对于以上从事产品生 产、提供劳务服务的单位，以产品服务项目为对象，归 集费用计算产品、服务的成本，有利于加强成本项目考 核，提高资金使用效益。以权责发生制为记账基础，是 成本核算单位合理地归集生产费用、正确计算成本的 前提条件。在同一事业单位内部，也可以根据需要对 不同的业务活动和经营项目分别选择收付实现制或权 责发生制作为记账基础。既可以简化单位会计核算， 又能够客观地反映有关经济内容，还可以提高会计核 算质量，提供有效的会计信息。 2.收付实现制及适用范围 收付实现制是以现金是否收到或付出，作为确认 该会计期间收入与费用是否发生的标准。收付实现制 的操作虽然简单易行，但是单位当期收到现金可能是上 期经营的成果，而当期付出的现金又可能在后期才能带 来成果。所以，以现金的实际收支确定的损益并不能代 表当期的真正业务成果，这种记账基础主要在不实行成 本核算的事业单位和业务项目中使用。 不实行成本核算的单位是指按会计期核算、反映 和结转支出，而不按某一对象进行核算归集、计算和分 配费用支出来得到这一对象的成本的单位。其开展业 务活动或经营活动发生的支出主要表现为事务性的耗 费，而且这些耗费零散分布，与收人之间的对应关系大 部分不具规律性。因此，这类支出往往按照消耗主体 划分为人员费用、业务消耗和购置财产物资的消耗，再 通过会计期进行核算和反映，而不是以对象进行成本 的核算和归集。

三、事业单位会计的记账基础应用 事业单位采用不同的记账基础时，其应用记账环 节和记账的原始凭证存在一定差异，要区别对待。 1.收入记账基础的应用 在对收入进行核算时应按收付实现制原则，以收 到货款为记账标准，同时根据有关的收款和销售(发票) 凭证作为编制会计分录来反映收入实现，一般不使用 债权类往来款项的会计科目。如果以销售货物的实现 为记账环节，要以销售凭证(不一定有收款凭证) 作为 依据编制实现收入的会计分录；同时收到货款的情况 下，需要运用债权类往来款项科目。收到货款时，再按 收款凭证，编制反映收款、往来款转账的会计分录。这 些区别就是不实行成本核算和实行成本核算事业单位 在会计核算程序上的不同之处。因此，在一个核算单 位内部，有时需要对各种收入项目分别实行成本核算 和不实行成本核算。由于采用不同的记账基础，就产 生不同的记账环节和记账原始凭证，这样不同记账基 础确认的收入可以在不同的记账环节上被区分开，而 不需要设置不同的总分类核算账户。不过必须有二级 科目，对两种核算基础确定的收入加以反映和控制，以 便期末能把收入与相应的支出、费用比较分析，得到结 余的构成及其总额的详细资料。根据收付实现制的特 点，支出的确定和记录是在付款环节，即根据付款凭证 和有关报销凭证编制会计分录，记录和反映支出，操作 简单易行。 2.费用记账基础的应用 按照权责发生制原则核算支出时，确定本期的标 准是费用的归属期，而不是款项的支付期。由于费用 的归属期和支付期不一致，会出现费用的两种形式。 第一种是本期应计，却并未实际支付的费用，即应计费 用，如应计水电费，应付未付工资等。第二种是本期预 先支付，但因受益期长，不计入本期而由以后各个受益 期负担的费用，即预付费用，如保险费等。应计费用和 预付费用要是由于还没支付而在本会计期内不必入 账，否则影响当期费用的真实性；不过预付费用则必须 在以后的受益期间，按受益比例分期摊销计入有关费 用账户，才能客观反映以后各期应分摊费用。应计费 用和预付费用也称为跨期摊配费用，是执行权责发生 制的费用的一种必然存在形式。应计费用和预付费用 的核算反映具有两个环节，即费用的计提环节和费用 的支付环节。对于应计费用应先反映计提费用，然后 反映支付款项；对于预付费用应先反映支付款项，然后反映计提费用。在会计核算中，必须设置

相应两个环 节的会计账户给予反映记录。尤其是应计费用的计提 和应付费用的分摊，只属于单位内部经济业务，没有外 来原始凭证，要是不进行统一的核算和规定，容易形成 漏记或重复记账。 3.权责发生制下的记账基础 目前，在《事业单位会计制度》及相关规定中，没有 明确关于跨期费用的核算程序和方法。由于以权责发 生制为记账基础，必然会出现跨期摊配费用，而应计费 用和预付费用的核算，主要体现在“计提”和“付款”两 环节。要是计提在先，该项费用具有应付未付的负债 特征；若是“付款”在前，该项费用可以被认当做是先以 另一种资产(暂付款) 占用形式存在，再随着受益期的 到来而逐渐计入费用。基于这一认识，针对跨期摊配 业务不多的单位，可以运用“其他应付款”和“其他应收 款”账户对跨期费用进行核算。在计提应计费用时，按 计提金额登记“其他应付款”账户的贷方，借记“成本费 用”账户；在支付应计费用时，按支付数登记“其他应付 款”账户的借方，贷记“银行存款”账户。在支付预付费 用时，按支付数登记“其他应收款账户”的借方，贷记 “银行贷款”账户；在摊销预付费用时，按摊销款登记 “其他应收款账户”的贷方，借记“成本费用”账户。这 要求应用“其他应付款”账户和“其他应收款”账户核算 时，会计人员对跨期费用在数量和概念性质上有深刻 理解，还要通过二级会计科目作详细的反映和控制，一 面跨期费用与真实往来款项之间混淆。而跨期摊配费 用业务较多的单位，应该考虑依据企业会计核算方法 设置“预提费用”( 负债类)账户和“待摊费用”( 资产类) 账户，进行跨期摊配费用核算。在计提本期应计费用 时，按计提数登记“预提费用”账户的贷方，应计费用的 支付数计入该账户的借方。在支付预付费用时，按支 付数记入“待摊费用”账户的借方。在摊销预付费用 时，按分配摊销数记人该账户的贷方，“预提费用账户” 和“待摊费用账户”的余额，分别反映应计费用的已提 未付散和预付费用的已付未摊销数。灵活地运用核算 方法，来反映跨期费用，是权责发生制原则的内在要求 和根本特点。

四、小结 当前事业单位会计的核算内容已发生根本变化， “盈利”与“非盈利”的表述并不能真实地反映事业单位 的现状。由于有的事业单位是全额财政拨款，有的事 业单位是自收自支，还有部分事业单位既要依靠财政 拨款又多渠道创收来自我发展。因此，我国事业单位 会计已然转变为一种区别于企业会计和行政单位会计 之外的一种新型会计，形成在不同事业单位执行不同 的记账基础，以及在同一事业单位不同部门执行不同 的记账基础的局面，这是由事业单位的核算管理要求 和记账基础的内在要求共同决定的。事业单位会计必