在编制合并报表时如何按权益法进行调整

在编制合并报表时如何按权益法进行调整

摘要】本文分析了我国现行企业合并及长期股权投资核算方法的变化，重点论述了对子公司具有控制关系的母公司由于平时本法核算，期末编制合并会计报表时如何按权益法进行调整。

编制合并报表时，如何按权益法进行有关调整分录的编制？自新会计准则颁布以来，虽然各种不同的新会计准则丛书不断，包括刚出版的《企业会计准则—应用指南2006》对这方面的内容都未作任何解释。笔者认为这一较为复杂的内容，从理务特别是从实务方面进行阐述和解释是非常必要的。

一、企业合并理论变化的简述

2006年新会计准则规定，对于企业的合并分为同一控制下与非同一控制下的企业合并，对会计报表的合并范围方面也进大调整，其从过去具有控制、重大影响及共同控制的采用权益法进行核算长期股权投资的子公司调整到只具有控制能力的以法进行核算的长期股权投资的子公司。同时在编制合并报表时，要求企业按权益法对企业平时采用成本法核算的长期股权投行调整，这种变化比较大。我国过去的企业合并会计处理既有些像购买法，也有些像权益结合法。现通过这种区分，不同类企业合并，分别采用不同的合并方法，从而在实务操作上更加清晰明了。事实上，根据《Cas20——企业合并》第二章、第相关规定，对于非同一控制下的企业合并现在采用的是一般购买法，而对于同一控制下的企业合并现在采用的是权益结合法然对于具有控制关系的企业合并，其长期股权投资平时只采用成本法，但由于在母公司编制合并报表时，要按权益法进行调根据《Cas2——长期股权投资》的规定，现在采用的实质上是一种复杂权益核算方法。所有这些变化，对于母公司编制合并时，要按权益法进行调整的过程方法都产生了很大的影响。

二、一般购买法与复杂权益法简述

一般购买法，就是要求首先确认被购买企业的可辨认净资产的公允价值，一般是以公允市价代替，对于实际购买成本大于认净资产的公允价值之间的差额确认为商誉，小于时，确认为负商誉。对于负商誉的处理，一般是调整非流动资产的公允价者是作为一种递延贷项进行摊销。而我国《Cas20——企业合并》第三章非同一控制下的企业合并第十二条、第十三条及第中规定，购买方先要对作为对价付出的资产、负债应当按公允价值计量，同时也要确认被购买方的可辨认净资产公允价值，购买方合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；小于时，在复核了所取得的资产债或或有负债的公允价值时，其差额应当计入当期损益。但对于取得控制权时，所产生的商誉先隐含在长期股投资中（《Cas2期股权投资》第八条、第九条规定，长期股投资的初始投资成本大于投资时应享有的单位可辨认净资产公允价值份额的，不长期股权投资的初始投资成本；……），在编制合并报表时，再将产生的商誉予以确认在合并报表中。我国的这种处理方法是采用了一般购买法。具体应用见下面例2在购买日编制合并资产负债表时的抵销分录。

对于权益法，我国以往对于投资收益的确认是以被投资单位的所有者权益的账面价值变动而成比例变动，但根据新准则从1月1日开始，我国采用权益核算的企业对投资收益的确认要以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等公允价值为基础，投资单位的净利润进行调整后确认（《Cas2——长期投资》第十二条）。这表明我国对于权益的核算已从简单权益核算法调复杂的权益法。所谓要按被投资单位各项可辨认资产等公允价值为基础确认投资收益，就是要先对取得的各项资产公允价值账面价值之间的差额调整被投资企业当其净损益，然后按所取得的投资份额确认投资收益。现举例：例1：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产的折旧费用为60万元，按照取得投资时点是固定资允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150×30%）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（500－60）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当收益为132（440×30%）万元。则账务处理应是：借：长期股权投资—×××公司 132万元贷：投资收益 132万元

三、编制合并报表时，如何按权益法进行有关调整分录的编制

上述企业合并理论与权益法核算方法的改变，对于平时采用成本法核算长期股权投资的具有控制能力的母公司来说，在编并报表时，笔者认为一般要分以下几种情况按权益法进行调整。

（一）对于非同一控制下企业合并情况下的有关分析调整

例2：假设甲公司在2007年1月1日以236000元购买了乙公司80%的股权，甲公司采用成本法核算对乙公司的投资。在

6月30日乙公司发放现金股利10000元，年末，乙公司获得净利润18000元，母子公司之间没发生其他业务。在购买日乙部分资产与负债的账面价值与市价不一致，其差异数据及所有者权益各项目有关资料如下：

有关账务处理如下：

1.购买日甲公司的会计处理：

借：长期股权投资——乙公司 236000

贷：银行存款236000

在购买日，以企业合并实体理论计算形成的商誉如下表：

2007年1月1日

有关少数股权重估资本=55000－（投资成本236000－子公司所有者权益240000×80%）=11000

则在购买日编制合并资产负债时有关的合并抵销分录如下：

借：股本——普通股50000

资本公积40000

盈余公积147000

未分配利润 3000

固定资产50000

应付债券4000

商誉 11000 （将在合并资产负债中单独列示）

贷：长期股权投资——乙公司 236000

存货 10000

少数股东权益59000（240000×80%+11000）

2.为按权益法进行调整，假设甲公司在控制权取得日后采用复杂权益法，控制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高低估的金额，母公司应分期摊销，调整子公司的各项损益，并按调整后的子公司净损益，作为以后各年确认投资收益、调整司投资项目的账面价值的依据。但由于甲公司对乙公司的长期股投资采用成本法进行核算，在成本法核算下投资后第1年内司只作一笔会计分录：借：应收股利 8000贷：投资收益 8000，而长期股权投资的账面价值没有发生变化，其余额为2360而在2007年12月31日编制合并报表时，需要按复杂权益法进行相应的调整并编写抵销分录，有关计算过程如下：有关的抵销分录如下：

（1）借：长期股权投资——乙公司 8120

贷：投资收益8120

上述分录就是按复杂权益法进行相应的调整长期股权投资及投资收益并编写抵销分录，再将母公司确认的对子公司投资收子公司利润分配表上的“应付利润”项目抵销：

（2）借：投资收益8000

少数股东损益2000

贷：应付利润10000

（3）借：少数股东损益 3600