合并财务报表计提盈余公积方法辩析

合并财务报表计提盈余公积方法辩析 我国合并会计报表采用的是母公司理论。编制合并会计报表的一个重要目的就是向母公司的股东反映他们在企业集团中享有的权益及可分配的利润。“提取盈余公积”项目作为合并利润分配表中的一个重要项目，它的多少对可供母公司股东分配的利润影响很大。对该项目在合并会计报表中应如何反映，很值得探讨。 一、两种不同的观点 按照《合并会计报表暂行规定》及具体会计准则《合并会计报表（征求意见稿）有关抵销处理的规定，子公司的提取盈余公积将被全额抵销，合并会计报表“提取盈余公积”项目应只反映母公司“提取盈余公积”项目金额。 但近年的会计专业技术资格考试及注册会计师考试《会计》指定教材则认为：按照《中华人民共和国公司法》的规定，盈余公积(包括法定公积金和公益金)由单个企业按照本期实现的税后利润计提，子公司当期计提盈余公积金作为整个企业集团利润分配的一部分，应当在合并利润分配表中予以反映和揭示。因此，在合并会计报表中必须再通过抵销分录将已经抵销的子公司提取盈余公积中母公司拥有的部分调整回来，调整合并利润分配表中提取盈余公积的数额。 二、对流行观点的分析 笔者认为，上述两种观点均有欠妥之处。现分述如下： 1．前一种观点的错误在于其完全否认子公司提取的盈余公积对母公司股东分配利润的限制，认为母公司股东只能从母公司直接分配利润，其利润分配只受母公司提取盈余公积的影响，而与子公司提取盈余公积多少无关。但车实并非总是如此。 (1)在母公司自身经营正常获利且母公司提取盈余公积的比例不低于子公司提取盈余公积比例的情况下，母公司提取的盈余公积中对应于投资收益提取的部分，将不小于子公司所提取的盈余公积中母公司拥有的金额。因此，合并会计报表上只列示母公司提取的盈余公积，由此确定的向母公司股东分配利润的数额确实不会与《公司法》要求子公司提取盈余公积的规定产生任何冲突。 (2)如果母公司自身经营产生亏损(即不包括对子公司投资收益在内的经营净利润为负数)，但加上对子公司投资收益后才使总的净利润变为正数，此时意味着母公司用子公司实现的净利润中居于母公司的部分全额弥补了自身经营的亏损，其所提取的盈余公积在数额上等于对子公司投资收益超过自身经营亏损的部分与提取盈余公积比例的乘积，必定小于子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分。 在这种情况下，如果合并利润分配表上只列示母公司提取的盈余公积，则所确定的可向母公司股东分配的利润将受到子公司提取盈余公积的限制。因为母公司不可能将账面上用于弥补自身经营亏损部分的子公司净利润全部从子公司调回，母公司向其股东分配利润将受到子公司提取盈余公积的实际影响。因此在这种情况下，合并会计报表中只列示母公司提取的盈余公积是远远不够的。此时，真正制约母公司股东分配利润多少的，已不是母公司所提取的盈余公积，而是子公司提取的盈余公积中母公司所拥有的部分。 (3)当母公司提取盈余公积的比例低于子公司提取盈余公积的比例时，如果合并会计报表中只列示母公司提取的盈余公积，则由此确定的可向母公司股东分配的利润在实际分配时，就可能与子公司提取盈余公积的要求产生冲突。因为母公司对投资子公司收益部分提取的盈余公积小于子公司对它们提取的盈余公积。 由上可见，合并会计报表中只列示母公司提取的盈余公积，并完全否认子公司提取盈余公积对母公司股东分配利润影响的作法是不符合实际的。 2．后一种观点的错误在于虽然考虑了子公司提取的盈余公积，但却把子公司提取盈余公积对母公司股东分配利润的制约作用过分夸大，把它与母公司提取盈余公积的作用相提并论。 这种作法意味着母公司的股东在分配母公司投资于子公司产生的利润时，既要在子公司按子公司提取盈余公积的要求将一部分利润留存于子公司，还要按母公司提取盈余公积的要求再将部分利润以实体性资产的形式留存于母公司，这显然是不合理的。不论是从子公司提取盈余公积的作用，还是从盈余公积金的内涵来分析，这种观点都是站不住脚的。 (1)从子公司提取盈余公积的作用来看，它只是为了对子公司的股东分配子公司利润时加以限制，母公司作为子公司法人股东从子公司分配利润时当然要受到影响，但这种影响只是针对母公司，而不是直接针对母公司的股东。换句话说，子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分只是母、子公司内部利润分配的一项内容，因此将子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分与母公司所提取的盈余公积直接相加列示在合并利润分配表中，违背了编制合并会计报表的宗旨。 (2)从盈余公积内涵来看，我们知道，提取盈余公积的目的是为了避免股东把利润全部分光，即要求股东在分配利润时要将实现利润的一部分留存于企业，至于这部分留存利润的存在形式法律上并不作限定。可以以货币资金形式存在，也可以存货、固定资产等形式存在，当然也可用于对外投资。 母公司对子公司的投资按规定应采用权益法核算。在按照权益法核算时，母公司将子公司实现的净利润的一定比例确认为投资收益时，同时也增加了对子公司投资的帐面价值。因此从母公司角度看，其净利润中包括的对子公司投资收益部分在帐面上对应着 “长期股权投资——对子公司投资”这一非实体性资产项目帐面余额的增加。既然这部分利润对应的是非实体性资产项目价值的增加，那么母公司提取的盈余公积中包含的对子公司投资收益应提取的部分，就可以非实体性资产的形式存在，就如同母公司将投资收益先以实体性资产形式全部收回，然后又将相当于对这部分投资收益应提取的盈余公积部分投回子公司。而以盈余公积对外投资并非法律所禁止。 由于母公司收到子公司分配的利润时，一方面增加母公司的实体性资产，另一方面减少“长期股权投资——对子公司投资”项目的帐面余额，故其应享有的子公司净利润仍留存在子公司的部分 (包括子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分)，则对应着对子公司投资项目余额的净增加。因此，从母公司账面看，“长期股权投资——对子公司投资”项目余额的增加，就是对子公司投资收益留存于母公司的一种表现形式，尽管其对应的实体性净资产是在子公司，但对这些实体性净资产的所有权却归母公司享有。 由此可见，只要“长期股权投资——对子公司投资”项目余额的净增加 (不考虑母公司对子公司增加注册资金及子公司发生评估增值、接受捐赠等业务引起的对子公司投资项目余额的影响)，不小于母公司提取的盈余公积中包含的对子公司投资收益应提取的部分，母公司就无需另外以实体性资产留存于母公司的形式来限制母公司的股东分享来自投资子公司的利润。因此，在合并会计报表上，“提取盈余公积”项目列示母公司提取的盈余公积及子公司提取的盈余公积中属于母公司的部分之和的作法，无疑是对母公司股东分配利润的正当权益的侵犯，与《公司法》的规定貌合神离。 三、结论 综上所述，笔者认为，合并会计报表上“提取盈余公积”项目应列示的金额既不应是母公司提取的盈余公积，也不应是母公司提取的盈余公积与子公司提取的盈余公积中母公司拥有部分金额之和，而应该列示以下两项之和：(1)母公司对不包括投资子公司收益在内的净利润部分应提取的盈余公积(当这部分净利润为负数时，该项按零计算)；（2）子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分及母公司对投资子公司收益所提取的盈余公积较大者。在编制合并会计报表时，可分别以下情况作出不同的处理： 1．当母公司不包括对子公司投资收益在内的净利润为正数，且母公司提取盈余公积的比例不低于子公司提取盈余公积的比例时，合并会计报表上“提取盈余公积“项目只需列示母公司提取的盈余公积。按《合并会计报表暂行规定》及具体会计准则《合并会计报表门征求意见稿》的有关规定作抵销处理即可。 2．当母公司不包括对子公司投资收益在内的净利润为证数，但母公司提取盈余公积的比例低于子公司提取盈余公积的比例时，合并会计报表上“提取盈余公积”项目除需列示母公司提取的盈余公积外，还应加上子公司提取的盈余公积中母公司拥有的金额超过母公司提取的盈余公积中相当于投资子公司收益部分应提取金额的部分。 具体作抵销处理时，除按《合并会计报表暂行规定》及具体会计准则(合并会计报表川征求意见稿)的有关规定作抵销处理外，还应按子公司提取的盈余公积中母公司拥有的金额超过母公司提取的盈余公积中相当于投资子公司收益部分应提取金额的部分 (而不是按子公司提取的盈余公积中母公司拥有的余额)作调整分录：借记 “提取盈余公积”，贷记“盈余公积”。 3．当母公司不包括对子公司投资收益在内的净利润为负数，且母公司提取盈余公积的比例低于子公司提取盈余公积的比例时，合并会计报表上“提取盈余公积”项目只而列示子公司提取的盈余公积中母公司拥有的金额。 具体作抵销处理时，除按《合并会计报表暂行规定》及具体会计准则《合并会计报表《征求意见稿》的有关规定作抵销处理外，还应按子公司提取的盈余公积中母公司拥有的金额超过母公司提取的盈余公积的部分作调整分录：借记“提取盈余公积”，贷记“盈余公积”。 4．当母公司不包括对子公司投资收益在内的净利润为负数，但母公司提取盈余公积的比例不低于子公司提取盈余公积的比例时，合并会计报表上“提取盈余公积”项目应列示子公司提取的盈余公积中母公司拥有的金额和母公司提取的盈余公积两者较大的一个。 具体作抵销处理时，如果前者金额较大，除按《合并会计报表暂行规定》及具体会计准则《合并会计报表》征求意见稿)的有关规定作抵销处理外，还应按子公司提取的盈余公积中，母公司拥有的金额超过母公司提取的盈余公积的部分作调整分录：借记“提取盈余公积”，贷记“盈余公积”。如果后者较大，则按《合并会计报表暂行规定》及具体会计准则《合并会计报表川征求意见稿》的有关规定作抵销处理即可。