恶意取得虚开发票的定性和处理

恶意取得虚开发票如何定性，在税收征管和司法实践中都存在较大的分歧。该分歧起源于相关财税政策法律文件对“虚开”概念的语义表述。

《发票管理办法》第二十二条关于虚开的定义：“……任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”将虚开分为三类：为他人、为自己开具；让他人为自己开具；介绍他人开具。

《刑法》第二百零五条规定：“……虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”将同样的内容重分为四类：为他人虚开；为自己虚开；让他人为自己虚开；介绍他人虚开。

恶意取得虚开发票，属于“让他人为自己开具”的范畴。而其定性的分歧正是源于各方对“让他人为自己开具”中“让”的不同理解。从语义解释的角度看，至少可以有两种解释，一是积极、主动地要求他人为自己虚开（直接故意）；二是在明知的主观状态下，任凭他人为自己虚开（间接故意）。一般而言，直接故意的情形必然属于“让他人为自己开具”，按以上规定定性为虚开应无争议；间接故意的情形是否属于“让他人为自己开具”则存在弹性的语义空间。而实践中的操作处理远比这样的二分法更为“丰富”。

笔者作过调查，关于恶意取得虚开如何定性处理的不同观点，可以分为以下几种：

一、直接故意、间接故意都是虚开；

二、直接故意、间接故意都是偷税；

三、直接故意是虚开，间接故意是偷税；

四、直接故意、间接故意都既是虚开，又是偷税，按偷税处罚，按虚开移送；

五、直接故意是虚开。间接故意中，销售方联系第三方向购货方提供虚开发票的是偷税，除此之外，第三方主动上门提供虚开发票和购货方自己联系第三方开票的是虚开；

你认同哪一种？

下面，我们用案例的形式来展示各种观点和理由。

一、间接故意取得虚开专用发票定性偷税

2004年8月，税务局对某有限责任公司（一般纳税人）纳税情况进行检查时发现：该企业2003年8月至2004年1月间向个体工商户王某购买布料，王某向其提供外省4家公司开具的以“柴油”为品名的增值税专用发票10份，金额合计811965.79元，税额合计138034.21元，价税合计950000元。该公司接受并抵扣。后认定该4家开票单位开具的10份增值税专用发票均为虚开的发票。

（注：本案在真实案例基础上改编。原案例中，除交易主体外，发票所载交易内容可能与实际相符。但本文并不认同“如实代开是虚开”的观点，因此将案情作部分微调，将“如实代开”的情形排除在外。详细论述见：小郭说税之五十三：《如实代开是虚开？可休矣》）该局于2005年3月30日做出《税务行政处罚决定书》，认定该公司故意取得虚开的增值税专用发票抵扣税款的行为属于“偷税”，依据《税收征管法》第六十三条第一款规定对该公司追缴税款，并处以罚款138034.21元。

在本案中，该企业明知是虚开的增值税专用发票而接受，属于“让他人为自己开具”间接故意的情形。向税务机关申报抵扣税款导致少缴增值税，同时属于《税收征收管理法》六

十三条“在帐簿上多列支出…,不缴或者少缴应纳税款”的情形，也符合逃税的特征。财税审计机关将这种行为定性为逃税。而这个案例选自国家税务总局政策法规司组织内部工作人员编写的一本案例评析，书中的评析部分对此定性处理持肯定态度。这在一定程度上反映了国家最高税务行政机关的态度，而且依据也很明确，《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号文，以下称134号文）。该文件规定：“受票方利用他人虚开的专用发票，向财税审计人员申报抵扣税款进行偷税的”，应按偷税处理。

由于直接故意的情形属于“虚开”，如果排除一个行为可以同时定性偷税和虚开进行“双罚”（窃以为这种观点比较愚蠢），那么134号文表述的情形就应该专指间接故意的情形。因此，我们有理由这样认为：国家税务总局理解的“让他人为自己开具”，专指积极、主动地要求他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，即直接故意定虚开。而间接故意则认定为偷税。

二、间接故意取得虚开专用发票定性虚开

恩施州巴东县某矿业有限公司为增值税一般纳税人，被告人陈某系公司法定代表人。2011年12月，周某称可为该公司开具增值税专用发票抵扣税款，询问该公司是否需要。被告人陈某称，只要有真实业务发生，可以接受周某提供的增值税专用发票，并为其支付税款。2011年12月，周某介绍候某以河南省某材料有限公司为销货单位，向该公司虚开增值税专用发票价款合计人民币3999931.60元，税款合计人民币679988.40元。随后，周某将发票抵扣联交给被告人陈某，被告人陈某将上述税款于2012年1月在巴东县国家税务局全部申报抵扣。

2013年9月2日，被告人陈某主动到巴东县公安局投案自首。2013年9月29日，被告人陈某到巴东县国家税务局补缴了税款679988.40元，罚款339994.20元，滞纳金209096.43元，合计金额1229079.03元。

此案判决结果是：被告人陈某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金人民币50000元（缓刑考验期限，从判决确定之日起计算；罚金限本判决生效后10日内缴纳）。

本案中，根据判决书的认定和描述，陈某对于接受虚开增值税专用发票的主观态度属于间接故意，被湖北省巴东县人民法院判处虚开增值税专用发票罪。

在本案中，人民法院据以作出判决的法律依据主要有二：一是《刑法》第二百零五条的规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”二是最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号文件，以下称《虚开解释》），根据该解释规定，利用虚开的专用发票抵扣税款的，应定性为虚开增值税专用发票罪。

现实情况就是，法院听司法解释的，所以定虚开；而各级税务机关一定要听134号文的，所以定偷税。这样，司法机关与行政机关的定性分歧一览无遗，避免无谓的财税风险。

三、其他观点

上述两种观点最具典型意义，所以案例也较多。其他非典型观点为调研过程中掌握、知悉，但市场占有率并不高。本文不再借用案例形式，只作简单论述。

1.直接故意、间接故意都是偷税；

此观点多见于税务机关。理由是134号文的表述：“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的”，并没有将情形限定为间接故意。因为从字面意思上理解，直接故意让他人为自己虚开专用发票用以抵扣税款的行为，也是“利用他人虚开的增值税专用发票抵扣税款”。这种观点是134号文的忠实拥趸，并不考虑刑法和发票管理办法相关规定与134号文之间的冲突。

2.直接故意、间接故意都既是虚开，又是偷税，按偷税处罚，按虚开或偷税移送；

此观点也多见于税务机关，比第一类的眼界宽一点，因为在134号文之外，也考虑了刑法的感受。最大好处是确保税务人员免遭“拒不移送刑事案件罪”的横祸，最大隐患是明显违背法理。但相信有134号文的庇护，不会被认定为滥用职权。

3.直接故意是虚开。间接故意中，销售方联系开票方向购货方提供虚开发票的是偷税。除此之外，第三方主动上门提供虚开发票和购货方自己联系第三方开票的是虚开。

这种观点，笔者实在找不出可能的法律依据，无法评价。当然，这种“神来之笔”，市场占有率也最小。

出于读者视觉承受力考虑，于下期再对各种观点作法理分析，以期探寻正确的法律解决方式。

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