中级会计实务教案第七章
第七章非货币性资产交换
本章近三年均以客观题形式出现，分值在2分左右。其中，2009年客观题1分，2008年客观题1分，2007年客观题3分。本章知识点既可以考客观题，也可以考主观题，本章属于相对比较重要的一章。
本章讲两节内容：
第一节非货币性资产交换的认定
第二节非货币性资产交换的确认和计量
第一节非货币性资产交换的认定
一、非货币性资产的界定
1.货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、其他货币资金、应收账款和应收票据以及债券投资等。
注意：这里的“债券投资”指准备持有至到期的债券投资。
2.非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。如存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等。
股权投资，将来收到的金额是不确定的，所以不属于货币性资产。
二、非货币性资产交换
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
考点1：强调“互惠转让”。不涉及非货币性资产投资、非货币性资产发放股利（即发放股票股利）、自政府部门无偿取得非货币性资产、企业合并中取得非货币性资产、债务重组取得非货币性资产等。
考点2：当交换涉及到补价时，如何来认定非货币性资产交换。
通常情况下，当交换双方非货币性资产公允价值不等时，会涉及到补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。
补价一般为双方非货币性资产公允价值的差额。
技巧：补价/较高一方资产的公允价值＜25%。
接上图例，如果乙公司无形资产的公允价值是70万元，则正常情况下，乙公司应向甲公司支付补价30万元，这种情况下，补价比例=30/100=30%，不属于非货币性资产交换。
技巧：要善于根据补价的收付方向判断哪一方换出的非货币性资产公允价值高。在等价交换的前提下，一般是收到补价一方换出的非货币性资产公允价值高。
【例题1·单选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的是（）。
A.以100万元的应收债权换取生产用的设备
B.以准备持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资
C.以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元的补价
D.以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元的补价
[答疑编号169080101]
『正确答案』D
『答案解析』本题考核非货币性资产交换判断的标准。应收债权、持有至到期投资均属于货币性资产。选项C，补价比例=50/100=50%，大于25%，不属于非货币性资产交换。
第二节非货币性资产交换的确认和计量
一、总的处理原则和思路
（一）非货币性资产交换的会计处理模式
非货币性资产交换的会计处理有两种处理模式：一种是公允价值模式，另一种是账面价值模式。
公允价值模式下总的处理思路，以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值。如果有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠，则也可以直接以换入资产的公允价值作为其入账价值。
“有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠”主要是针对存在补价的非货币性资产交换。
账面价值模式下总的处理思路：以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。
公允价值模式下，应当对换出资产公允价值与账面价值的差额确认非货币性资产交换损益。
（二）会计处理模式的选择
1.当同时符合下列两个条件时，应采用公允价值模式来处理：
（1）交易具有商业实质；
（2）换出资产或换入资产公允价值能够可靠计量。
其他的情况，应采用账面价值模式来处理。
2.商业实质的判断：
具有商业实质，简单的说，就是双方确实需要通过非货币性资产交换取得某项非货币性资产，而不是可换可不换。
满足下列条件之一的，非货币性资产交换具有商业实质：
（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
风险、时间和金额这三方面只要有一项不同，就具有商业实质。
这种规定，目的之一，是为了防止某些企业利用以公允价值计量的非货币性资产交换调节利润，粉饰报表。
一般来说，同类型资产相交换就可能不具有商业实质。
（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。强调换入资产对企业的特定价值。
3.公允价值能否可靠计量的判断
（1）存在活跃市场；
（2）不存在活跃市场，但同类或类似资产存在；
（3）同类或类似资产也不存在活跃市场，但可采用估值技术确定。
【例题2·判断题】在非货币性资产交换中，如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间方
面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。（）
[答疑编号169080102]
『正确答案』√
【例题3·多选题】下列各项中，能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有（）。
A.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同
B.换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同
C.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同
D.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产公允价值相比具有重要性
[答疑编号169080103]
『正确答案』ABCD
『答案解析』判断非货币性资产交换是否具有商业实质的条件是：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间、金额方面与换出资产显著不同；（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。【例题4·判断题】关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。（）
[答疑编号169080104]
『正确答案』√
二、公允价值模式下的处理：具有商业实质；换出或换入资产公允价值能够可靠计量。
公允价值模式下账务处理的原则：以换出资产的公允价值确定换入资产的入账价值；
这种情况下换出资产相当于被出售或处置。
比如以库存商品为对价换入固定资产，不考虑补价及其他因素，则一般应该按照存货公允价值贷
记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。而在借方，如果换入固定资产的增值
税不能抵扣，则固定资产入账价值在金额上一般等于贷方主营业务收入与销项税之和；如果换入固定资产的增值税允许抵扣，则固定资产入账价值在金额上一般等于贷方的主营业务收入，同时确认进项税额。然后结转存货成本。
如果换出的是固定资产，则相当于处置固定资产，应该通过“固定资产清理”科目处理。
如果换出的是投资性房地产，则应该通过其“他业务收入”、“其他业务成本”科目进行处理，营业
税计入营业税金及附加。
如果涉及到补价，要分别收到补价方和支付补价方来分别考虑。
技巧：如果是支付补价，必然要贷记银行存款，那么借方换入资产的入账价值中就一般是包含了这个补价。如果是收到补价，则必然是借记银行存款。
（一）不涉及补价的会计处理
不涉及补价的，应当按照换出资产的公允价值加上支付的相关税费作为换入资产的入账价值。
【例题】2×11年5月1日，甲公司以20×9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材，甲公司设备的账面原价为1 500 000元，在交换日的累计折旧为525 000元，公允价值为1 404 000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费1 500元。乙公司钢材的账面价值为1 200 000元，在交换日的市场价格为1 404 000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。
甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。
本例中，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。甲公司以固定资产换入存货，换入的钢材是生产过程中的原材料，乙公司换入的设备是生产用设备，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合公允价值计量的两个条件。因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的相关损益。
注意这里关于增值税处理的新变化：除了存货资产涉及增值税外，企业以设备换入其他资产，也涉及增值税。
因为，根据《财政部国家税务局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）要求，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
[答疑编号169080201]
甲公司的账务处理如下：
换出设备的增值税销项税额为1 404 000×17%＝238 680（元）
借：固定资产清理 975 000
累计折旧 525 000
贷：固定资产——××设备 1 500 000
借：固定资产清理 1 500
贷：银行存款 1 500
借：原材料——钢材 1 404 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 238 680
贷：固定资产清理976 500
营业外收入427 500
应交税费——应交增值税（销项税额）238 680
本题甲公司的第3笔分录，可以分解成两笔分录：即先按换出固定资产的公允价值贷记“固定资产清理”科目，如下图所示：
然后，将“固定资产清理”科目余额转入营业外收支，如下图所示：
其中，营业外收入的金额为换出设备的公允价值1 404 000元与其账面价值975 000元（1 500 000元－525 000元）并扣除清理费用1 500元后的余额，即427 500元。
乙公司的账务处理如下：
（1）企业以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。
换出钢材的增值税销项税额为1 404 000×17%＝238 680（元）
（2）根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财政[2008]170号）要求，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税额，可根据
《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票，海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。
换入设备的增值税进项税额为1 404 000×17%＝238 680（元）
借：固定资产——××设备 1 404 000③
应交税费——应交增值税（进项税额） 238 680④
贷：主营业务收入——钢材 1 404 000①
应交税费——应交增值税（销项税额） 238 680②
借：主营业务成本——钢材 1 200 000
贷：库存商品——钢材 1 200 000
（二）涉及补价的会计处理
收到补价，借银行存款等，支付补价，贷银行存款等。
【例题】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的以对丙公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为6 000 000元，已提折旧1 200 000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6 750 000元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税337 500元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4 500 000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为6 000
000元，乙公司支付750 000元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量
模式。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。
本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价750 000元。对甲公司而言，收到的补价750 000元÷换出资产的公允价值6 750 000元（或换入长期股权投资公允价值6 000 000元＋收到的补价750 000元）＝11.11%＜25%，属于非货币性资产交换。
对乙公司而言，支付的补价750 000÷换入资产的公允价值6 750 000元（或换出长期股权投资公允价值6 000 000元＋支付的补价750 000元）＝11.11%＜25%，属于非货币性资产交换。
本例属于以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
[答疑编号169080202]
甲公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 4 800 000
累计折旧 1 200 000
贷：固定资产——办公楼 6 000 000
借：固定资产清理337 500
贷：应交税费——应交营业税337 500
注意：该营业税并没有计入换入资产的入账价值中。
新变化：换出资产涉及的有关税金（不包括增值税），一般均不计入换入资产入账价值。以账面价值计量的情况下也是类似的处理。
借：长期股权投资——丙公司 6 000 000
银行存款 750 000
贷：固定资产清理 6 750 000
借：固定资产清理 1 612 500
贷：营业外收入 1 612 500
其中，营业外收入金额为甲公司换出固定资产的公允价值6 750 000元与账面价值4 800 000元之间的差额，减去处置时发生的营业税337 500元，即1 612 500元。
乙公司账务处理如下：
借：固定资产 6 750 000④
贷：长期股权投资——丙公司 4 500 000①
银行存款750 000③
投资收益 1 500 000②
其中，投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值6 000 000元与账面价值4 500 000元之间的差额，即1 500 000元。
【例题5·单选题】甲公司将两辆大型的运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，并支付补价10万元，在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为140万元，累计折旧25万元，公允价值130万元，A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧175万元，公允价值140万元，该
非货币性资产交换具有商业实质，假定不考虑相关税费，甲公司对该项非货币性资产的交换应确认的收益为（）万元。
A.0
B.5
C.10
D.15
[答疑编号169080203]
『正确答案』D
『答案解析』甲公司对该项非货币性资产的交换应确认的收益＝130－（140－25）＝15（万元）。补价不涉及到损益的计算。
【例题6·单选题】甲公司以一项专利权换乙公司一条生产线，同时向乙公司收取货币资金10万元。在交换日，甲公司专利权的账面价值为80万元，公允价值为100万元；乙公司生产线的账面价值为60万元，公允价值90万元。假定不考虑相关税费，双方交易具有商业实质，且换入换出资产的公允价值是可靠的。甲公司换入生产线的入账价值为（）万元。
A.50
B.70
C.80
D.90
[答疑编号169080204]
『正确答案』D
『答案解析』应采用公允价值模式处理。甲公司换入生产线的入账价值＝100－10＝90（万元）。【例题7·单选题】企业对具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在换出库存商品且其公允价值不含增值税的情况下，下列会计处理中，正确的是（）。
A.按库存商品的公允价值确认营业收入
B.按库存商品的公允价值确认主营业务收入
C.按库存商品公允价值高于账面价值的差额确认营业外收入
D.按库存商品公允价值低于账面价值的差额确认资产减值损失
[答疑编号169080205]
『正确答案』B
『答案解析』按照非货币性资产交换准则，这种情况下应按照库存商品的公允价值确认主营业务收入，按照其成本结转主营业务成本。
三、账面价值模式下的处理：不具有商业实质；或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量。
账面价值模式下的非货币性资产交换处理原则：
换入资产的入账价值确定原理：以换出资产的账面价值加上支付的相关税费作为换入资产的入账价值。
如果涉及到补价，支付补价方，将支付的补价计入换入资产的入账价值；收到补价方，取得的换入资产入账价值在确定时要扣除补价。
如果交换双方涉及到存货和固定资产，会涉及到增值税进项税额和销项税额的问题，注意处理。
（一）不涉及补价情况下的会计处理
【例题】甲公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为5 000 000元，已计提长期股权投资减值准备金额为1 400 000元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量；乙公司商标权的账面原价为4 200 000元，累计已摊销金额为600 000元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备，税务机关核定乙公司为交换该商标权需要缴纳营业税180 000元。乙公司将换入的对丙公司的投资
仍作为长期股权投资，并采用成本法核算。乙公司尚未缴纳营业税，假设除营业税以外，整个交易过程中没有发生其他相关税费。
本例中，该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资交换无形资产。由于换出资产和换入资产的公允价值都无法可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定，不确认损益。
[答疑编号169080206]
甲公司的账务处理如下：
借：无形资产——商标权 3 600 000 长期股权投资减值准备——丙公司股权投资 1 400 000
贷：长期股权投资——丙公司 5 000 000 乙公司的账务处理如下：
借：长期股权投资——丙公司 3 600 000 累计摊销600 000
营业外支出 180 000
贷：无形资产——商标权 4 200 000 应交税费——应交营业税180 000 注意：换出资产涉及的营业税，一般不计入换入资产入账价值。上面这笔分录可以拆分成两笔分录：
（二）涉及补价情况下的会计处理
1.支付补价的，按换出资产账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账
价值；
2.收到补价的，按换出资产账面价值减去收到的补价加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
【例题】甲公司拥有一个离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价3 500 000元，已计提折旧2 350 000元；乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值1 050 000元，两项资产均未计提减值准备。由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司100 000元补价，以换取甲公司拥有的仓库。税务机关核定甲公司需要为交换仓库支付营业税57 500元，尚未支付。假定除营业税外，交易中没有涉及其他相关税费。
本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价100 000元。对甲公司而言，收到的补价100 000元÷换出资产账面价值1 150 000元＝8.7%＜25%。因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情
况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当以换出资产的账面价值为基础确定，不确认损益。
[答疑编号169080207]
『正确答案』
甲公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 1 150 000 累计折旧 2 350 000
贷：固定资产——仓库 3 500 000 借：固定资产清理57 500 贷：应交税费——应交营业税57 500 借：长期股权投资——××公司 1 050 000 银行存款100 000
贷：固定资产清理 1 150 000 借：营业外支出57 500 贷：固定资产清理57 500 乙公司的账务处理如下：
借：固定资产——仓库 1 150 000 贷：长期股权投资——××公司 1 050 000 银行存款100 000 四、非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理
（一）具有商业实质且公允价值能够可靠计量的会计处理
条件：具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。
处理原则：在确定换入资产的入账价值时，采用公允价值模式的思路来处理。
先确定换入的多项资产的入账价值总额，以换出资产公允价值为基础，加上支付的补价、相关税费或减去收到的补价等确定换入资产入账价值总额。如果涉及到进项税额，应减去允许抵扣的进项税额。
再按照换入资产的公允价值比例来分配换入资产入账价值总额，以确定换入各个单项资产的入账价值。
然后再按照换入资产的公允价值比例来分配换入各个单项资产的入账价值。
【例题】20×12年6月30日，为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的办公楼、机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的10辆货运车、5辆轿车和15辆客运汽车。
甲公司办公楼的账面原价为2 250 000元，在交换日的累计折旧为450 000元，公允价值为1 600 000元；机器设备系由甲公司于20×9年购入，账面原价为1 800 000元，在交换日的累计折旧为900 000元，公允价值为1 200 000元；库存商品账面余额为4 500 000元，市场价格为5 250 000元。
乙公司的货运车、轿车和客运汽车均系2×10年初购入，货运车的账面原价为2 250 000元，在交换日的累计折旧为750 000元，公允价值为2 250 000元；轿车的账面原价为3 000 000元，在交换日累计折旧为1 350 000元，公允价值为2 500 000元；客运汽车的账面原价为4 500 000元，在交换日的累计折旧为1 200 000元，公允价值为3 600 000元。
乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的623 000元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价300 000元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额323 000元。
假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；甲公司换入乙公司的货运车、轿车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的办公楼、机器设备作为固定资产使用和管理，
换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司、乙公司均开具了增值税专用发票。甲公司交换办公楼需要按照5%缴纳营业税，计税价格等于相关资产的公允价值或市场价格。
本例中，交换涉及收付货币性资产，应当计算甲公司支付的货币性资产占甲公司换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例，即623 000÷（1 600 000+1 200 000+5 250 000+300 000）=7.46%＜25%。
可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言。为了拓展运输业务，需要客运汽车、轿车、货运汽车等，乙公司为了满足生产，需要办公楼、机器设备、原材料等，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为
基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益，同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。
[答疑编号169080301]
甲公司的账务处理如下：
（1）换出办公楼的营业税税额=1 600 000×5%=80 000元
换出设备的增值税销项税额=1 200 000×17%=204 000元
换出库存商品的增值税销项税额=5 250 000×17%=892 500元
换入货运车、轿车和客运汽车的增值税进项税额=（2 250 000+2 500 000+3 600 000）×17%=1 419 500（元）
（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额
换出资产公允价值总额=1 600 000+1 200 000+5 250 000=8 050 000（元）
换入资产公允价值总额=1 600 000+1 200 000+5 250 000+（623 000-323 000）=8 350 000（元）
或者：
换入资产公允价值总额=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000（元）