国企改制中的涉税问题(1)

股权重组作为重组业务的一种类型，往往伴随着企业控制主体的变更，它通常包括国有企业公司制改革、公司制企业的股权转让和受让、增资扩股、减资或股票回购等。其中，在国有企业的股权重组过程中，涉及企业组织结构变更、债务重组、资产评估与分割及内部管理制度创新等诸多方面，程序繁琐，但其自始至终是对以财产物资的价值管理为主线，对资产和股权进行全方位的重新整合。

一：国有企业公司制改建中的财务管理问题

在企业改造成为股份制公司的过程中，大量繁杂的工作是通过财务管理活动来实施的。从企业改组的申请立项，可行性研究报告，到企业财产清查、资产重组、产权界定、股东权益确定等，都是根据原始的、大量详细的会计信息资料进行的。同时，国有大中型企业，在完成企业股权重组后，各种利益关系发生了重大变化。进行产权界定，明确各利益主体的利益，都在事前以公司章程的形式加以了规范。确定经营成果，进行收益分配，及确定公司解散时的财产分配，都是依托于财务管理的具体工作对象。财务管理部门对整个公司运作活动的价值管理，把不同投资主体的利益聚集在一个共同的经济利益关系中，为协调公司经营活动提供了联系的纽带。国有企业公司制改建主要根据净资产的受让方的不同分为将净资产评估作价后全部转让给企业的内部员工或其他外部投资者；或是全部折算为国有股份投入改制后的新公司，吸收其他股东，共同投资组建公司制企业；或是二者的组合形式。

1、将净资产全部转让给法人股东或个人股东

在此种改制形式中，在会计核算上，必须以改制时资产评估确认值为基础调整企业的资产、负债的账面记录。国企改制时一般出现评估增值，在确定改制企业净资产的公允价值并确定股权转让价款时，应首先计算评估增值所对应的企业所得税税额，并作正确的处理。但通常对此项收益所对应的企业所得税税款并不立即征收，与此对应，对企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计

算应纳税所得暂时不得扣除。（财税字[1997]77号）期纳税调整的方法可采用据实逐年调整及综合调整法。前种方法对于因进行股份制改造发生的资产评估增值而通过折旧、摊销等方式实际计入每一年当期成本、费用的数额不允许税前列支，相应调增当期应纳税所得额。而综合调整法对资产评估增值额不分资产项目，均在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。改制后的公司需就资产评估增值对应纳税所得额产生的影响进行纳税调整。采用此种方法的，假定企业所得税税率保持不变，在以后每年都有应交企业所得税额的情况下，每年借记“递延税款”，贷记“应交税金——应交企业所得税”。如果在今后的十年间企业所得税税率发生变化，则企业可采用递延法和债务法作账务处理。改制企业的账务处理可以采用结束旧账，另立新账或延续旧账并以此为基础进行账务调整两种方式。延续旧账并以此为基础调整的，由于改制企业旧账中资产、负债已按评估值进行过调账处理，因此只需将原企业所有者权益账户余额从借方结平，同时按新公司注册资本计入“实收资本”，前者大于后者的差额贷记“资本公积”。另立新账的，首先要将评估基准日原国有企业资产负债表相关账户账面余额结平，再按照评估后的价值另立新账，借记资产类账户，贷记备抵类账户，负债类账户(含递延纳税情况下的“递延税款”)，实收资本及资本公积。

综上，如果在确定国有企业股权转让价款时已扣除了所提取的递延税款，则改制后企业应对评估增值进行纳税调整；反之，如果在确定国有企业股权转让价款时未提取和扣除递延税款，则改制后企业不应对评估增值进行纳税调整。

2.将净资产全部折算为新公司的国有股份

这种改制方式是将国有企业评估后的净资产按照一定的方法折算为国有股份，同时吸收其他投资者组建公司制企业。根据我国《公司法》及证监会的相关规定，国有企业以净资产

折股改制时，首先须改制为一家有限责任公司或非上市的股份有限公司，并以评估结果为折股的依据。企业实行整体改建的，应当将评估结果全部折算为国有股份，由原企业国有资本持有单位持有，并将改建企业全部资产转入公司制企业。如果资产评估增值部分已经折成股份，并按税法规定不再征税的，评估增值计入资本公积的部分不再作其他处理；如果资产评估增值部分未折成股份，并按税法规定的评估资产计提折旧、使用或摊销时需要征税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面价值时，应将按规定评估增值未来应交的所得税记入“递延税款”科目的贷方，资产评估净增值扣除未来应交的所得税后的差额，记入“资本公积——资产评估增值准备“科目。税法规定的免税改组条件主要有：企业整体资产转让后，被接受企业继续用于同样目的的经营业务，保持经营的连续性；转让资产的企业或股东应通过持有接受企业的股权，继续保持对有关资产的控制，即所谓具有权益的连续性。

在实践中，如政府部门仅简单按照净资产的评估值全部折算为国家股或国有法人股，就忽略了评估增值中可能隐含的所得税问题，将评估增值中所包含的应交企业所得税税款也折算为国有股本。由于税务机关对改制后的公司所得税进行征税时不允许企业按评估确认值作为计算税前扣除成本费用的依据，仍然要求企业就资产计价进行纳税调整，这就必然要对其他股东的权益产生影响。因为既然对评估增值未提取“递延税款”贷项，则因纳税调整而形成的应交所得税必须计入“所得税”账户，作为一项费用要由全体股东共同承担，这样其他法人股东和个人,也要承担原国有企业评估增值需交纳的企业所得税是不合理的。同时，如果改制时已将国有企业评估增值隐含的应交企业所得税税款折算为国有股份，国家就已经获得相应利益，如果又要求改制后的公司进行纳税调整，向国家再缴纳这部分税款，国家显然获得了双重利益。对于上述问题造成的各股东权益的不平等问题，目前已有相关的文件出台去规范此类问题，如财税字[2003]48号及国税函[2003]308号文件。在此连个文件中，我们可以看出，如果国有企业改制时已将净资产评估增值所对应的应缴企业所得税提取了“递

延税款”贷项，然后从净资产评估确认值中将其扣除后再折为国有股份，则改制后的公司制企业不应按评估后的价值计提折旧或摊销，否则应作纳税调整；如果国有企业改制时将净资产评估确认价值全部折算为国有股份，对改制后的企业可按评估后的价值计提折旧或摊销，不作纳税调整。因此，在日常的税收征管中，应结合具体的改制方案，根据具体的股权转让价格的确定方法，进行正确的税务处理。不能简单地认为如果改制后企业税前扣除的成本费用依据的是资产评估价值，便一律要求改制企业就资产评估增值部分进行纳税调整。

二、国有企业公司制改建中的涉税事项

1．流转税

国有企业公司制改建的实质是国家将其在国有企业享有的全部股权转让给法人或个人股东，或国家将其在国有企业的权益全部或部分投入到改建后的公司制企业，这个变革本身并不产生实质性的流转环节，所以也不应产生流转税的纳税义务。由于转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不征收营业税。（国税函[2002]165号）同时，随同国有企业整体产权转移而进人公司制企业的全都资产都不视同销售，不产生流转税的纳税义务。（国税函[2002]420号）由于企业资产评估减值而发生的流动资产损失，不属于(《华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失，不作进项税额转出处理。[ 国税函[2002]1103号]

2．契税及印花税

(1)契税。在(财税[2003]184号)文中规定：国有、集体企业实施“企业股份合作制改造”，由职工买断企业产权，或向其职工转让部分产权，或者通过其职工投资增资扩股，将原企业

改造为股份合作制企业的，对改造后的股份合作制企业承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。国有、集体企业出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人妥善安置原企业30％以上职工的。对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；全部安置原企业职工的，免征契税。

(2)印花税。根据“财税[2003]183号”文，国有企业在重组改制过程中签订的产权转移书据免征印花税。但在重组改制中新成立的企业，对新增加的实收资本和资本公积，就未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

三：公司制企业股权转让双方的的相关会计及税收问题

公司在设立时，都会形成原始的股权结构，随着经济环境的变化和企业的发展，企业要调整经营方向和战略目标，如通过股权转让方式对股权结构和规模进行合理调整。

1．转让方的会计处理与相关税收规定

转让方采用“成本法”核算的，在会计处理上应按实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，按已计提的减值准备，借记“长期投资减值准备”科目，贷记‘长期股权投资——其他股权投资”科目，将两者间的差额记录为“投资收益”。在“权益法”下，应按实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，按已计提的减值准备，借记“长期投资减值准备”科目，同时贷记“长期股权投资——投资成本”、“长期股权投资——股权投资准备”等科目，按“长期股权投资——股权投资差额”的余额作相应的借(贷)记录，再将上述科目间的差额记录为“投资收益”。如果部分转让某项股权，应按转让比例和股权平均成本计算本次股权转让成本。股权转让时无需缴纳营业税，但应计算股权转让所得并全额计入当期的应纳税所得额。在税法上，企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股

权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。企业处置股权发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性所得。

为了鼓励和促进企业的改组改制，尽可能降低税收成本，在国税函［2004］390号文件中规定：’企业进行清算或转让全资子公司以及持股９５％以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积金应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。按照国税发［2003］45号第三条的规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果有关准备在申报纳税时已调增应纳税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许作相反的纳税调整。因此，企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润。转让人按享有的权益份额确认为股息性质的所得。这就是说投资方只要持有被投资企业95％或以上的股份，在全部处置其持有的股份时，不仅属于股息性质部分（净资产与投资成本之差）的转让所得可以在税前扣除，而且被投资企业已提取的并已作纳税调整的各种资产减值准备数额，也可以作为股息性质的所得在税前扣除。这就使得企业的股权转让所得有了税收筹划的空间，其筹划的关键在于持股95%以上。

2.股权受让方的会计处理与相关税收问题

(1)以现金受让股权的会计处理

在成本法下，股权受让者以现金支付方式受让股权后，按现金支付金额借记“长期股权投资——其他股权投资”科目；在权益法下，企业应先借记“长期股权投资——投资成本”，再按确定的占股比例乘以目标公司所有者权益计算受让方所享有的权益，当“长期股权投资——投资成本”借方金额大于按上述计算得出的权益时，按其差额借记“长期股权投资——股权投资差额”，贷记“长期股权投资——投资成本”，对于“长期股权投资——股权投资差额”的借方数，应在规定的期限内(不超过10年)结转时冲减投资收益。反之，则按其差额借记“长期股权投资—投资成本”，贷记“资本公积”。股权受让方在计算股权投资差额及调整投资成本时应依据目标公司审计后所有者权益的账面余额。无论是采用成本法还是权益法，如果在股权受让日之前，目标公司尚有未分配的利润或其他可供分配的收益留存，且股权受让方在受让股权后按占股比例可享有该项利润或收益，以后在分得股利时，应借记“银行存款(或应收股利)”科目，贷记“长期股权投资——投资成本”科目。由于股权受让的时点可能发生于年度中间甚至月份中间，这就给准确划分在该会计年度股权受让前后两个阶段的收益带来困难。股权受让以后的投资收益，应分别不同情况按成本法或权益法进行处理。在股权转让时，如果被投资单位资不抵债，净资产出现负数，在这种情况下，股权受让方可能以零代价取得了这项股权，从而“长期股权投资”的账面成本为零，但股权受让方应对该项股权进行备查登记，并根据占股比例确定投资核算方法。

在纳税处理上，在以现金支付方式受让股权的情况下，计税投资成本就是支付的现金额，并且保持不变，因而也就不产生股权投资差额问题。在计税投资收益方面，税法规定投资方应在被投资单位账面作利润分配处理时确认收益实现，股权受让方也应遵循此原则。另外，如果在股权受让日之前，目标公司尚留存有未分配的收益，且股权受让方在受让股权后按占股比例可享有该项收益，以后在分得股利时，税收上仍将其作为一项投资持有收益处理。

(2)股权置换方式受让股权

按照企业会计准则规定的基本原则，企业发生股权置换并符合非货币性交易条件时，应以换出股权的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入股权的入账价值。股权置换中涉及补价的，支付补价的一方，应以换出股权的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入股权的入账价值；收到补价的一方．应按如下公式确定换入股权的入账价值：换入股权入账价值=换出股权账面价值- 补价/换出股权公允价值x换出股权账面价值+应支付的相关税费，在这种方式下，换入股权的计税成本与会计成本核算方法一致。

3.股权转让的纳税筹划

对股权转让所得人们往往通过先分配后转让的筹划方法，通过减少投资企业的股权转让所得增加股息性质所得的办法来达到减轻股权转让所得税负的目的。但是利润分配要以被投资企业充足的现金可供分配作为前提，而且要受到公司法的诸多约束如企业必须按当年净利润的一定比例提取盈余公积金和公益金，且一经提取一般不得向投资者分配利润或股利，即使是转增股本也必须保证转增后的盈余公积金余额不低于注册资本的25％。但最后股权转让过程中产生的溢价也无法通过该办法来减轻税负，所以对投资者来说节税效果是非常有限的。企业可以通过先受让再转让的方法减少税收支出。如：甲企业分别拥有乙企业和丙企业８2%和７0%股份，乙企业同时持有丙企业１4%的股份，乙企业的注册资本为１０００万元（面值认缴股本），截至２００5年末，乙企业的所有者权益为１400万，累计盈余公积金２３０万元，未分配利润１７０万元；计提并已作纳税调整的各种资产减值准备为１００万元，三企业均适用３３％的税率。甲企业拟将其持有的乙企业全部股权以１２30万元的价款转让给丁企业．同时丙企业也将其持有的乙企业股权以２10元的价款转让给戊企业。

上述交易中如果不考虑其他因素，按国税发［２０００］１１８号文的规定，甲、丙企业需缴纳的所得税分别为（１２30-820）×３３％＝１３5.30元和（２10-140）×３３％＝２３．１万元。如果甲企业先将丙企业持有的乙企业１4%股权以210万元的价款受让过来，然后再分别按原比例和价款转让给丁企业和戊企业。由于此时甲企业持有乙企业９6％的股权，又是一次性转让，因此按国税函［２００４］３９０号的规定，甲企业取得的转让乙企业的股权所得中，不仅其应分享的乙企业累计未分配利润和累计盈余公积可以确认为股息性质的所得，而且乙企业已计提并已作纳税调整的１００万元资产减值准备也可按其应分享的部分确认为股息性质的所得。在上述一系列的交易过程中，丙企业的税负不变，仍为２３．１万元；甲企业由于取得的转让收入正好等于其应分享的股份、累计未分配利润和累计盈余公积及已计提并已作纳税调整的资产减值准备，因此不需缴纳所得税。所以通过先受让再转让的方法，甲企业可减轻税负１３5.3万元。