中国宪法文本中纳税义务条款的规范分析_

中国宪法文本中纳税义务条款的规范分析我国宪法第五十六条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。

”如何理解该规定的涵义，对于正确认识纳税义务的本质、保障公民作为纳税人的基本权利以及对课以公民纳税义务的合宪性控制，具有重要的理论价值和实践意义。

本文试图通过对宪法中纳税义务条款的文本分析，对我国宪法第五十六条作初步的理解，期望有更多学者从宪法学角度深入研究纳税义务。

一、中国宪法文本中纳税义务条款的涵义解读(一）宪法中的税是普通法律中的税的正当性的判断标准“税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。

”[1]而从实在法意义上看，宪法中的税与普通法律中的税有着不同的内涵。

我国台湾地区学者通过考察德国《租税通则》中关于的税的定义[①]及德国宪法法院相关判例，特别是针对学者中有关宪法中“税”的涵义与普通法律中“税”的涵义关系的“同一说”和“非同一说”的分析，对德国基本法中的税的涵义作了归纳，认为宪法中的税与普通法律中的税的功能有所不同，其涵义也不一样。

对于宪法中“税”的涵义，可以借助普通法律中的税的定义，通过宪法解释途径，在宪法整体秩序中寻求[2].宪法是根本法、价值法，因此，宪法文本中的税与普通法律中的税有所不同。

宪法中规定公民有依照法律纳税的义务，但是，公民并不因此条款而直接承担纳税义务，还必须通过普通法律加以具体化。

从内在规定性来说，宪法中的税是判断普通法律中的税的正当性的判断标准。

税是实现国家职能的物质载体。

根据社会契约的论证，起初，人们为了保障自己的权利不受他人侵犯，互相签订契约组成国家，维护公共秩序，为此，税成为维持国家运转的成本。

洛克认为，没有税收，政府就无法运转，而税收必须由立法机关向个人课税形成。

因此，“他坚持认为，每一个享受到公民社会提供保护的人，都应该支付相应的比例维持公民社会的运转。

”[3]到了福利国家，国家承担的职能增多，对于公民社会权的保障需要更多地税收来满足。

同时，市场经济固有的配置资源的缺陷也需要更多的调控手段保持国民经济的健康运行，这样，税收开始承担起资源配置、收入分配以及宏观调控的职能[4].而国家职能的转变、税收任务的变迁，以及非财政目的税的产生，一般都通过宪法文本予以确认和体现，并共同决定着宪法文本中“税”的内涵演变。

因此,普通法律中“税”的正当性的论证，只能结合与宪法的整体精神相一致的宪法上税的内涵，结合宪法所存在的历史文化背景中去寻找。

我国现行宪法纠正了 1975年宪法和1978年宪法对税的误解，肯定了税收在国家财政收入中的重要作用，并在1982年宪法中重新引入了税条款。

要理解宪法文本中的含义，必须结合与“税”相关的其他条文来诠释。

其中，以下条文对理解税的目的、功能至为关键：我国宪法序言中规定“国家的根本任务是，根据有中国特色社会主义理论，集中力量进行社会主义建设；”规定了全国人大的制定和修改包括税收法律等基本法律的权力、审查和批准国民经济和社会发展计划和计划执行情况、预算和预算执行情况的权力以及应当由最高国家权力机关行使的其他职权，全国人大常委会、国务院的国家财政管理权以及各级人大及其常委会、各级人民政府相应的预算、财政管理等的职权。

1993年的宪法修正案第七条规定，“国家实行社会主义市场经济”，“国家加强经济立法，完善宏观调控”。

2004年宪法修正案将国家尊重和保障人权载入宪法，并在宪法第四十一条增加一款，规定国家建立健全同经济发展水平相适应的社会保障制度。

通过以上条文可以看出，宪法中的税具有以下几个特点：首先，税收必须符合国家根本任务的价值取向。

宪法中关于国家任务的条文，为宪法处理国家利益与社会利益、个人利益以及整体利益与局部利益之间的关系提供了价值标准。

其次，公民纳税义务与国家征税权、预算权紧密相连，必须从国家机关的职权与行使程序中，理解税的合法性合理性。

再次，宪法中关于市场经济地位的确立，赋予税收更多调控经济的职能，是保持稳定的税收立法和灵活多变的税收调控政策之间的平衡基因。

最后，人权条款及社会保障条款等的引入，使得国家必须为承担相应的给付义务而改革税收，促进社会公平与公民之间的平等。

(二）作为纳税主体的公民的构成：公民、法人和外国人对我国宪法文本第五十六条中公民的理解，有狭义说与广义说两种不同的主张。

狭义说中的公民仅指具有中华人民共和国国籍的中国公民，与之相对应，在谈到公民有依照法律纳税的义务时，其税种仅指个人所得税[②].广义说的公民除了中国公民外，还包括法人和外国人、无国籍人，其税种包括税法中开征的各种税。

[5]我国宪法第三十三条规定，凡具有中华人民共和国国籍的人，都是中华人民共和国公民。

从文义上看，外国人不具有中华人民共和国国籍，显然不是中国公民。

在从宪法文义无法得出包括外国人，可实践中我国确实向外国人开征了相应的税种。

对此矛盾，可以通过体系解释的方法，得出公民包括外国人的结论。

首先，我国宪法第三十二条规定，“中华人民共和国保护中国境内的外国人的合法权利和利益，在中国境内的外国人必须遵守中华人民共和国的法律。

”这里所说的法，包括税法在内的宪法、法律、行政法规、规章等一切规范性文件。

其次，我国宪法规定了国家尊重和保障人权的内容，而这里所说的人，包括外国人。

根据权利享有需要支付成本的学说，“对个人权利的保护总是以权力关系的创造和维持为先决条件，所以对个人权利的保护从来都不是免费的。

”[6]国家保障了外国人的人身权等自由权利，则外国人必须承担相应的义务。

同样的，法人是公民的一种拟制形态，对法人征税既是对公民征税的延伸，也是法人制度本身的特点所决定。

因为法人由自然人组合而成，同时国家法律赋予法人不同于自然人的其他权利。

而法人和自然人之间的利益关系，既相互联系又相互独立。

这样，法人既要为享有的权利支付成本，国家又出于其组成成员借法人的特殊权利而偷税漏税的考虑而对法人征税。

以上只是说明了对外国人和法人征税是有宪法依据的。

将宪法第五十六条中的“公民”扩大解释成包含法人和外国人后，法人和外国人的纳税行为就上升到宪法基本义务的范畴，这样，对法人和外国人纳税的行为就不仅仅是普通法律的行为，还必须借助宪法中税的涵义的理解，实现对国家征税行为的合宪性控制。

(三）“依照法律纳税”是否包含税收法定主义原则宪法中“依照法律纳税”是否包含税收法定主义原则，学界运用文义解释、目的解释、体系解释等相同的法律解释方法，却得出了肯定说和否定说两种结论。

[7]从原意解释看，该条只强调公民对国家承担义务和责任，没有限制国家征税方式的目的。

首先，现行宪法是在1954年宪法的基础上修改的，1954年宪法中的相应条款不包含税权法定的原则。

因为，中国共产党中央委员会于1954年3月23日提出的1954年宪法草案中，在第九十三条的“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”之后，还规定有“各级人民政府非依照法律不得征税”的内容，但在宪法正式通过时删除了。

尽管删除的原因暂无考证，但将直接得以解释出税权法定的语句删除，似乎可以从反面解释出“依照法律纳税”不包含税权法定之义。

刘少奇同志在1954年9月15日在中华人民共和国第一届全国人民代表大会第一次会议上的报告中指出，在我们的国家里，人民的权利和义务是完全一致的。

“宪法草案所规定的这些义务都是每一个公民无例外地必需遵守的。

宪法草案的这些规定，将进一步提高人民群众对丁•我们伟大祖国的庄严的责任感。

因为我们的国家是人民的国家，国家和人民的利益完全一致，人民就自然要把对国家的义务看作自己应尽的天职。

任何人如果企图逃避这些义务，就不能不受到社会的指责。

” [8]因此通过刘少奇同志在宪法通过的会议上的报告，也可得出该条只强调公民对国家承担责任之意。

但是，从语法结构看，“依照法律纳税”，似乎明显的包含着法律保留原则，表明公民只有在有法律依据的情况下，才同意纳税，否则可以不服从。

只是，在这里所说的法是指形式法律还是实质法律上，还需要结合其他法律来理解。

《中华人民共和国立法法》第八条规定，涉及基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度等只能制定法律，第九条规定，第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规“；《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定，”税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。

“由此，从规范意义上看，根据《立法法》和《税收征管法》，可以得出，我国宪法中该条所指的法，在实际运用中指狭义的法律及经全国人大授权后制定的国务院行政法规[③].(四）宪法中的纳税义务条款对应的国家义务按照耶林内克的公民身份理论，公民相对于国家而言具有四种身份[9]，即被动身份、消极身份、积极身份和主动身份。

其中被动身份指个人处丁•臣服国家的地位，属于个人义务领域。

消极身份为公民划定私人领域，国家不得任意干涉。

积极身份使得公民有向国家请求给付的权利。

而主动身份表明公民得参与国家意志的形成。

即与此四种身份对应的，是“个人对于国家有所给付、自由于国家之外、向国家有所请求、为国家有所给付等”[10].可见，公民相对于国家来说，其权利义务是对等的，基于被动身份的纳税义务等公民对国家的给付，与基于积极身份的公民向国家请求履行国家义务相关联。

宪法规定公民的纳税义务，具有消极防御与积极形成两种功能，[11]即公民可以籍此条款防御国家非依法律而任意课税的功能，以及宪法随着历史的发展，不断丰富其精神，而赋予宪法中的税更多的职能后，推动普通税法之变革的功能。

（1)由于公民承担纳税义务，其相对人为国家，根据霍菲尔德的权利理论，A对B承担义务，则意味着B对A享有请求权[12]，国家之征税权随之产生。

国家对公民享有给付请求权，则国家必然为了权利的行使承担相应的义务，首要的义务即按照法律的规定征税。

宪法一般都规定公民依照法律纳税，因此，公民对于不符合法律程序的征税，有对抗不履行的自由。

（2)有学者认为，“人民基本义务之相对人为国家，对此宪法上基本义务，负有制定规则、制度保障、侵犯特许、制定法律、解释规则等等义务。

”[13]由于国家通过宪法确认了纳税义务，则国家因此而负有通过立法，来对税的种类、税率等具体事项加以明确化的义务。

（3)从权利义务的立法模式来说，通常对公民权利的立法采用重要权利宪法列举，剩余权利人民保留的原则；而对于公民义务的立法，则采取完全列举的方式[④]，公民对宪法没有列举的义务，有拒绝承担的权利。

这样，宪法列举了公民的纳税义务，也就同时限定了国家权力的范围，公民有拒绝承担宪法未列举义务的权利。

讨论公民纳税义务条款的效力，还涉及到基本权利与基本义务的关系问题。