浅析建筑施工企业分包业务的会计核算_马金玲

经济论丛

浅析建筑施工企业分包业务的会计核算
马金玲 济南城建集团有限公司
【摘 要】 当今社会， 城市基础设施建设迅猛发展 ， 任何一家施工企业已经不可能将承包到的工程全部自行施工， 专业分包和劳务分包显得尤为 重要， 如何做好分包工程的会计核算已成为任何一个施工企业不得不面对的新课题 。 【关键词】 施工企业 分包 会计核算 当前大型施工企业施工的工程， 存在着较多的专业分包和劳务分 包业务， 如何对企业分包业务进行会计核算， 关系到企业总收入和营业 税的确定以及企业所得税汇算清缴的问题 。 所以选择合适的核算方法 对企业至关重要。 在探讨会计核算方法之前， 首先了解一下合法分包与违法分包的 区别。目前转包行为是为建筑法严令禁止的， 对分包也有较明确的规 《建筑法》 定， 按照 第二十九条的规定， 合法分包应具备四个条件： （ 1 ） 可以将承包工程中的部分工程进行分包， 但实行施工总承包的， 建筑工 程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成； （ 2 ） 分包单位应当具有 相应的资质条件； （ 3 ） 除总承包合同约定的分包外， 其他分包须经建设 单位认可； （ 4 ） 禁止分包单位将其承包的工程再分包 。 凡违反上述条件 之一的， 应定为违法分包 。 目前在施工企业会计实践中， 对分包工程的会计处理方法主要有 两种： 第一种方法将分包的工程收入纳入本公司的收入， 将所支付的分 与自己承建的工程做同样的处理； 包工程款作为本公司的施工成本， 《建筑 这样处理的特点是全面反映了总承包方的收入与成本， 与 》 、 《合同法》 中对总承包方相关责任和义务的规定相符； 但是依据营 法 “营业税金及附加 ” 业收入总额计提的税金及附加与账面 数额不对应， 《营业税暂行条例 》 差额为分包工程的税金。这种方法确认的收入与 规 定的营业额的差异， 属于会计规定与税法规定的调整范围， 不影响对分 包工程的会计核算。在企业所得税汇算清缴时， 因按总价确认了收入， 还何以多享受业务招待费的税前扣除， 少交企业所得税 第二种方法视分包工程与自己没有关系， 分包工程的收入和支出 均不通过本公司收支体系核算 。确认收入时， 将分包的工程量扣除， 或 者仅以收取的管理费确认收入 。 《营业税暂行条例 》 “总承包企业以工程的全部承 这种做法和 有关 包额减去付给分包方的价款后的余额为营业额 ” 的规定匹配， 但却没有 “项目经理” 全面反映总承包方收入与费用 。在以 或挂靠方式的管理模 式运作的分包工程的会计核算上占了很大的比重 。 这种方法在企业所 业务招待费税前扣除的金额必然减少， 造成多交企业 得税汇算清缴时， 所得税。 《企业会计准则第 15 号— — —建造合同 》 值得说明的是， 虽然 没有对 分包工程的核算提出明确的 、 直接的规定， 但其中第二十二条中规定采 用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定合同完工 同时也为第一种 进度时指出分包工程作为总承包方成本的组成部分， 方法提供了间接的法律支持 。 般与自行施工部分税款分开申报纳税。 下面主要对确认分包成本和代扣代缴税金几个不同处理方式做一 下分析： 1． 对于总包自行纳税并代扣代缴分包税费的情况 第一种做法： 代扣代缴时： 借： 应付账款（ 代扣分包部分） 贷： 应交税费—代扣分包部分 总包按收入计提税金及附加， 只计提自行施工部分 借： 营业税金及附加（ 自行施工部分） 贷： 应交税费—自行施工部分 缴纳时： 借： 应交税费—自行施工部分 —代扣分包部分 贷： 银行存款 与分包结算时： 借： 工程施工—合同成本 贷： 应付账款 这种做法在合同成本中全面反映分包成本（ 包含税金） ， 但对于总 营业税金及附加部分不包含分包部分， 与总包核算的总收入 包方来说， 不配比第二种做法： 代扣代缴时： 借： 应付账款（ 代扣分包部分） 贷： 应交税费—代扣分包部分 只计提自行施工部分 总包按收入计提税金及附加， 借： 营业税金及附加（ 自行施工部分） 贷： 应交税费—自行施工部分 缴纳时： 借： 应交税费—自行施工部分 —代扣分包部分 贷： 银行存款 与分包结算时： 借： 工程施工—合同成本（ 差额部分） 营业税金及附加（ 分包部分） 贷： 应付账款 但总 这种做法对总包来说总收入与营业税金及附加可以相配比， 包计入分包成本是不含税的， 那么分包开出的发票是含税的， 这就有一 个差额， 是个注意的问题。 第三种做法， 与分包签订合同为不含税价格， 总包按总收入计提税 金及附加并缴纳 计提税金及附加 借： 营业税金及附加 贷： 应交税费 缴纳时： 借： 应交税费 贷： 银行存款 与分包结算时： 借： 工程施工—合同成本 贷： 应付账款（ 不含税金额） 这种做法一个问题就是发票的取得， 由于分包已经不含税， 所以分包 可以不开票给总包， 那么总包就无法列支分包成本， 那么如何解决呢？ 因 《代扣代缴完税证明》 为总包是以总价为纳税对象， 那么开具 只要不超过 《代扣代缴完税证明 》 ， 总价就可以， 所以只要总包给分包出具 分包可以 （ 上转第 109 页） 给总包开出发票（ 不交税） ， 这个需要双方协商；
我们通过多元回归分析来具体定理分析这 6 个因素的重要程度。 在此我们引入函数， 反映现代服务业发展成绩与发展环境因素之 间的关系： P i = f（ X ij ， Q） ， P i 为第 i 城市现代服务业发展成绩， 其中， 用该市现 代服务业增加值来表示； X ij 第 i 城市的第 j 个现代服务业发展环境因 Q 是其他次要因素， 素， 即上文的 6 个因素， 现假即 Q 固定， 为了消除异 我们进一步对变量取对数，得到方程： ln P i = α + ∑ β j lnX ij + 方差影响， μ。在此我们使用上文使用的数据经过标准处理后进行分析， 通过协整 检验和平稳性检验得知变量之间存在长期的稳定均衡关系， 可以进行 回归分析， 结果如下：
檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪檪
二、 第二种方法的会计核算确认收入时， 将分包的 工程量扣除
两种方法确认的收入不同， 但合同毛利是相同的， 笔者倾向于使用 第一种方法。
三、 对于部分基层税务局仍然要求总包方或业主代 扣代缴税款的账务处理
主要是在税金方面不同，代扣代缴的税款应包含营业税 、 城建税、 教育税附加等， 注册地税务 《外出施工税收管理证明单 》 机构未开具 的， 企业所得税在施工地缴纳， 对于扣缴的税款， 应开具代扣代缴完税证明给分包方， 代扣代缴税款一 182
三、 对策建议
贵阳市必须改善现代服务业的发展环境， 如上文所述， 现代服务业 发展的环境主要是对各地的经济发展水平 、 基础设施与区位环境等与 主要体现为如下 6 个因素来： 人均现 现代服务业发展密切相关的因素， 代服务业固定资本投资额、 人均 GDP、 每万人拥有民用车辆、 移动电话 普及率、 开放程度、 人均政府公共服业投资， 这 6 个因素依顺序标号为 X1 － X6 。为了衡量这 6 个因素的重要程度以便明确改善工作的重点，
X1 β 1． 03 X2 X3 X4 X5 0． 8 X6 － 0． 09 1． 64 － 1． 57 － 1． 1
β 有正负之分， 因为数据经过标准化处理， 所以负数并不代表是副作 而是相对于平均水平而言， 系数为正数因素代表其作用优于平均水 用， 平， 负数则表示其作用低于平均水平。系数越高， 表明其作用。从上表来 X2 、 X1 和 X5 的作用最大， 看， 也即提高人均现代服务业固定资本投资额、 人均 GDP 和开放程度最能起到改善现代服务业发展环境的作用。 当前贵州省提出要通过工业化和城镇化两大战略推动贵州省的发 展， 贵阳市在十二五规划中要突出贵阳市的省会优势， 大力发展现代服 坚持把发展现代服务业作为优化产业结构、 转变经济发展方式的 务业， “国家服务业综合改革试点区 ” 战略重点， 抓住贵阳市被列为 的机遇， 充 分发挥省会城市的独特优势， 推动现代服务业加速发展。 结合上述分 建议贵州省在通过工业化和城镇化推动贵州经济发展 、 提高人 均 析， GDP 的同时， 要加大对于贵阳市现代服务业资本投资力度。 同时要提 高贵阳市的开放程度， 抓住当前东部产业和资本转移的机会和时机， 改 吸引外地和外国投资进入贵阳市， 以促进贵阳市现代服务 善投资环境， 业的发展。 参考文献： 1］黄 繁 华． 经 济 全 球 化 与 现 代 服 务 业［M］ ． 南 京： 南 京 出 版 ［ 2002． 社， ［ 2］ 李善同， 华而诚． 21 世纪的中国服务业［M］． 北京： 经济科学出 2002． 版社， ［ 3］ ． 中国软科 冯之浚． 知识密集型服务创新与现代服务外包［J］ 学 2007 （ 10 ） ［ 4］ — —基于 裴瑱． 服务外包中发包方选择接包方的影响因素分析— J］． 国际经贸探索， 2007 （ 10 ） 中国的研究［ ［ 5］ J］ ． 经济研究 2007 （ 9 ） 卢锋． 我国承接国际服务外包问题研究［ “贵阳市现 ※本文是贵阳市社科联 2010 年青年学者社科研究项目 代服务业发展评价与对策研究” 的研究成果。
综合得分值有正负之分， 负数并不代表现代服务业的发展水平是 副作用， 而是相对这 7 个城市的评价水平而言， 得分为正数的城市代表 负数则表示其发展环境低于平 其现代服务业发展环境优于平均水平， 均水平。综合指数越高， 表明现代服务业的发展环境越好。 从上表来 看， 大部分城市现代服务业的发展环境与其经济发展水平相一致， 贵阳 其现代服务业的发展环境排名靠后。 作为西部经济水平较落后地区，
实证分析

数为： F1 = 0． 156X1 + 0． 756X2 + 0． 814X3 + 0． 686X4 + 0． 843X5 + 0． 792X6 F2 = 0． 964X1 － 0． 464X2 － 0． 396X3 － 0． 369X4 + 0． 307X5 － 0． 233X6 2 个公因子分别从不同方面反映了 由此计算出 2 个公因子的得分， 各地现代服务业发展状况的总体水平， 但单独使用某一公因子并不能 对各地现代服务业的地位作出综合评价， 因此按各公因子对应的方差 计算各地的综合测评得分， 可得各地现代服务业发展水 贡献率为权数， 平的综合得分， 公式如下： Zi = 0． 66F1i + 0． 314F2i， （ i = 1， 2， 3， 4， 5） Z 是各地的综合得分， F 是各地的因子得分， F 的系数是根据 其中， 各公因子对应的方差贡献率计算而得的各因子信息贡献率， 第一个公因 子 的 信 息 贡 献 率 为： 51． 132 / （ 51． 132 + 26． 427 ） = 0． 66 第二个公因 子 的 信 息 贡 献 率 为： 26． 427 / （ 51． 132 + 26． 427 ） = 0． 34 。 计算结果见下表 表5 各市因子得分