第六讲 租赁会计

第六讲租赁会计学习目的和要求：通过本章的学习，明确租赁的含义、与租赁有关的概念、租赁的种类；掌握经营租赁的会计处理，理解融资租赁的会计处理。

第一节租赁概述一、租赁的性质租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。

二、租赁的特征（一）租赁是一种把资产的所有权与使用权分离的交易。

（二）某些租赁集融资与融物一体，使融资行为与融物行为有机结合（三）按期收取或交纳租金（四）独特的资金运动方式（五）租赁交易方式灵活方便（六）有效避免无形损耗带来的筹资风险三、与租赁有关的几个概念（一）最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人租赁期内支付或可能被要求支付的款项包括：（1）每期支付的租金（2）承租人或与其有关的第三方担保的资产余值（3）承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。

如果租赁合同有规定优惠购买选择权，则承租人租赁期内支付或可能被要求支付的款项包括：（1）每期支付的租金（2）承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项。

（二）最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

最低租赁收款额 = 最低租赁付款额 + 独立的第三方担保的余值（三）资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

（四）或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

例如，与物价指数相挂钩的或有租金，会考虑预期的通货膨胀因素；与销售量或使用量相挂钩的或有租金，会根据租赁设备所生产的产品销售量和一定的比例来计算或有租金。

比如，双方约定按基本利率6%来收取租金，另外支付或有租金。

或有租金有以下两种形式：或有租金与物价指数相联系。

如果物价指数在110%—115%之间，每年再付租金30万元；物价指数在115%—120%之间，每年再付租金50万元等等。

这种或有租金，租入资产时是不能确定的，只能在实际支付时，借记“财务费用”，贷记“银行存款”（理解为物价上涨多付的利息）。

或有租金与营业收入相联系。

例如，协议规定，从租期的第二年起，每年按本项目营业收入的2%计算或有租金。

显然，这种或有租金，租入资产时也是不能确定的，只能在实际支付时，借记“销售费用”，贷记“银行存款”（租金与营业收入相联系，理解为销售费用）。

（五）履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

这些支出，在租赁开始时也是不能确定的，不能计入最低租赁付款额中，只能在实际支付时，直接计入当期损益，借记“制造费用，管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目。

（六）初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人或出租人发生的、可直接归属于租赁项目的费用。

通常有印花税、佣金、差旅费、谈判费等。

四、租赁的种类（一）按照与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否转移分类，将租赁分为融资租赁和经营租赁1、融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。

融资租赁的具体标准我国《企业会计准则—租赁》规定：符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人，此租赁属于融资租赁。

（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。

在原准则中将远低于的比例确定为5%（含5%）。

（3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。

需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。

如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。

（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于（≥90%）租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

下面从承租人角度计算最低租赁付款额及其现值，然后计算其与资产公允价值的比例。

（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。

这条标准是指租赁资产是由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。

这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。

这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。

租赁分类的关键是判断融资租赁，如果不属于融资租赁就是经营租赁。

融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。

2、经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。

经营租赁根据其内容可以分为日常租赁、专用租赁和维修租赁。

（二）融资租赁的类型按照租赁资产的来源和手段，将租赁分为直接融资租赁、销售方式租赁、杠杆租赁、售后租回交易和转租租赁1、直接融资租赁，是指承租人直接向生产厂商或有关租赁机构租赁生产经营用所需的机器设备，以取得资产使用伤残人租赁形式。

从出租人的角度讲，是指出租人以自有资金或筹措的资金生产或购入资产租给承租人，收取租金的租赁业务。

2、销售方式租赁，是指承租人通过租赁方式把资产分期售与承租人而赚取收益的行为。

3、杠杆租赁，是指由出租人以自筹加信贷方式筹措资金购买资产，然后出租给承租人的租赁行为。

4、售后回租租赁，是指承租人先将自己取得的设备卖给租赁公司，然后再以租赁合同的方式将设备租回使用的租赁业务。

5、转租租赁，是指租赁租赁公司先作为承租人取得资产，再作为出租人将资产租给直接使用资产的承租人，从而构成双重租赁关系。

第二节经营租赁的会计处理一、经营租赁的会计处理要求1、对承租人的要求（1）租入资产，另设备查簿予以登记，不作为自有资产入账；（2）支付的租金应在租赁期内各个期间按直线法确认为各期的费用；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。

在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内分摊。

（3）发生的初始直接费用，应计发生当期的费用，直接计入当期损益。

借：管理费用贷：银行存款（4）租入固定资产的改良支出，其费用应作为长期待摊费用，应当在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销。

借：销售费用等贷：银行存款等2、对出租人的要求(1)经营租赁资产在会计报表中的处理将出租资产反映在资产负债表中（2）如果出租资产属于固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；否则应当采用合理的方法进行摊销。

（3）出租人收到的租金应采用直线法在租赁期内确认为各期的收益；在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法。

比如根据租赁资产的使用量来确认租赁收益的方法。

例如，出租一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期租赁收益就比按直线法确认更为合理。

(4)初始直接费用的处理出租人发生的初始直接费用，应当计入发生当期损益。

在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内分摊。

二、承租人的会计处理承租人对经营租赁的会计处理，主要涉及支付押金、支付租金和发生的应由承租人负担的维修费用的处理。

P391【例1】（掌握）三、出租人的会计处理1、专门租赁公司的处理P392【例2】（掌握）2、一般企业的经营租赁P393【例3】（掌握）第三节融资租赁的会计处理一、租金的构成和租金的计算（一）租金构成的主要因素1、资产成本2、利息费用3、手续费（二）租金的计算方法常用的方法—等额年金法1、期末支付租金的计算P396【例4】（理解）2、期初支付租金的计算P397【例5】（理解）二、承租人的会计处理（一）会计处理程序及一般要求1、租赁资产资本化及其金额的确定（1）在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

借：固定资产—融资租赁固定资产未确认融资费用贷：长期应付款但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大（≤30%），承租人在租赁开始日也可以按最低租赁付款额作为租入资产的入账价值。

借：固定资产—融资租赁固定资产贷：长期应付款（2）承租人在计算最低租赁付款额的现值时，折现率的选择：如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；如果出租人的租赁内含利率无法知，采用租赁合同规定的利率作为折现率。

如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

2、初始直接费用的会计处理借：管理费用贷：银行存款3、未确认融资费用分摊的会计处理在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。

根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。

未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：（1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

（2）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

（3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

（4）以租赁资产原账面价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。

该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。

4、租赁资产折旧的计提承租人应对融资租入的固定资产计提折旧。

主要涉及两个问题：一是折旧政策；二是折旧期间（1）折旧政策对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。

如果承承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。

（2）折旧期间如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，应以租赁资开始日租赁资产的寿命作为折旧期间。