CPA《会计》学习笔记-第二十六章合并财务报表16
注册会计师《会计》学习笔记-第二十六章合并财务报表03
第二十六章合并财务报表（三）第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（二）合并抵销处理1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润——年末贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润——年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润——年末【关注】少数股东是否承担未实现内部交易损益？合并财务报表准则第三十六条：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。
子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
在进行会计处理时有两种方法：一种方法是，在调整子公司盈亏时考虑逆流交易未实现的内部交易损益，在编制抵销分录时确定的少数股东损益中含有少数股东相关的未实现内部交易损益；另一种方法是，在调整子公司盈亏时不考虑未实现内部交易损益，对逆流交易少数股东相关的未实现内部交易损益，单独编制分录，借记“少数股东权益”，贷记“少数股东损益”。
两种会计处理方法最终结果相同。
【例题】P公司2014年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司。
2015年P公司实现净利润1 000万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润200万元。
注册会计师《会计》知识点：合并财务报表
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注册会计师《会计》知识点：合并财务报表
合并财务报表
在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按照以下原则处理：
1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。
2.购买日之前持有的被购买方股权的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。
3.在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入当期损益的金额。
4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转入购买日所属当期投资收益。
注会会计学习笔记——第二十六章企业合并
会计相关知识学习笔记——企业合并第二十六章企业合并第一节企业合并概述一、企业合并的界定企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易事项。
从会计角度，交易是否构成企业合并，进而是否能够按照企业合并准则进行会计处理，主要应关注两个方面：一是被购买方是否构成业务。
企业合并本质上是一种购买行为，但其不同于单项资产的购买，而是一组有内在联系、为了某一既定的生产经营目的存在的多项资产组合或是多项资产、负债构成的净资产的购买。
企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。
即，要形成会计意义上的“企业合并”，前提是被购买的资产或资产负债组合要形成“业务”。
如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
要构成业务不需要有关资产、负债的组合一定构成一个企业，或是具有某一具体法律形式。
实务中，虽然也有企业只经营单一业务，但一般情况下企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等也会构成业务。
值得注意的是，有关的资产组合或资产、负债组合是否构成业务，不是看其在出售方手中如何经营，也不是看购买方在购入该部分资产或资产、负债组合后准备如何使用。
为保持业务判断的客观性，对一组资产或资产、负债的组合是否构成业务，要看正常的市场条件下，从一定的商业常识和行业惯例等出发，看有关的资产或资产、负债的组合能否被作为具有内在关联度的生产经营目的整合起来使用。
区分业务的购买——即构成企业合并的交易与不构成企业合并的资产或资产负债组合的购买，意义在于其会计处理存在实质上的差异：（1）企业取得了不形成业务的一种资产或资产、负债的组合时，应识别并确认所取得的单独可辨认资产（包括符合无形资产准则中无形资产定义和确认标准的资产）及承担的负债，并将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值，在各单独可辨认资产和负债间进行分配，不按照企业合并准则进行处理。
注册会计师《会计》重难点章节：合并财务报表
注册会计师《会计》重难点章节：合并财务报表
注册会计师《会计》重难点章节：合并财务报表
合并财务报表
本教材的精华所在，控股合并的起点是长期股权投资的确认和计量，终点为合并日或购买日合并财务报表的编制，以后再编合并财务报表就是属于合并财务报表的内容，企业合并是长期股权投资和合并财务报表的桥梁。
(1)同一控制下形成的企业合并和非同一控制下形成的企业合并的处理
同一控制下形成的企业合并与非同一控制下形成的企业合并重点是合并日后的会计分录的编写。
连续编制会计分录时，上一年编制调整、抵销分录涉及到所有者权益项目的，本年都要换成这些项目的`年初。
(2)内部交易的合并处理
内部商品交易的合并处理分是否考虑存货跌价准备分别处理。
如果不考虑存货跌价准备，先抵销年初存货中未实现内部销售损益，然后抵销本期内部商品销售收入，最后抵销期末存货未实现内部销售利润;
如果考虑存货跌价准备，在抵销存货跌价准备时，先抵期初，再抵本期，最后抵差额。
内部固定资产合并处理分四步。
先抵期初固定资产原价中未实现内部交易固定资产，然后抵期初累计多提折旧，再抵销本期购入固定资产原价中未实现内部销售利润，最后将本期多提折旧抵销。
内部无形资产交易比照固定资产处理。
内部应收款项计提坏账准备的抵销原则：先抵期初数，然后抵期初数与期末数的差额。
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cpa注会会计合并财务报表笔记总结(会计分录)打印解读
第26章合并财务报表知识点总计
古今名言
敏而好学，不耻下问——孔子
业精于勤，荒于嬉；行成于思，毁于随——韩愈
兴于《诗》，立于礼，成于乐——孔子
己所不欲，勿施于人——孔子
读书破万卷，下笔如有神——杜甫
读书有三到，谓心到，眼到，口到——朱熹
立身以立学为先，立学以读书为本——欧阳修
读万卷书，行万里路——刘彝
黑发不知勤学早，白首方悔读书迟——颜真卿
书卷多情似故人，晨昏忧乐每相亲——于谦
书犹药也，善读之可以医愚——刘向
莫等闲，白了少年头，空悲切——岳飞
发奋识遍天下字，立志读尽人间书——苏轼
鸟欲高飞先振翅，人求上进先读书——李苦禅
立志宜思真品格，读书须尽苦功夫——阮元
非淡泊无以明志，非宁静无以致远——诸葛亮
熟读唐诗三百首，不会作诗也会吟——孙洙《唐诗三百首序》书到用时方恨少，事非经过不知难——陆游
问渠那得清如许，为有源头活水来——朱熹
旧书不厌百回读，熟读精思子自知——苏轼
书痴者文必工，艺痴者技必良——蒲松龄
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2016年CPA《会计》学习笔记-第二十六章合并财务报表02
第二十六章 合并财务报表（二）第二节 合并范围的确定四、控制的持续评估【例题·多选题】关于合并范围，下列说法中正确的有（ ）。
A．在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利B．在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应同时考虑投资方及其他方享有的实质性权利和保护性权利C．投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制D．在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的保护性权利【答案】AC【解析】在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利，不考虑保护性权利，选项B和D错误。
【例题·多选题】下列项目中，应纳入A公司合并范围的有（ ）。
A．A公司持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利B．A公司持有被投资者48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策C．A公司持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意D．E公司拥有4名股东，分别为A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40%的普通股，其他三位股东各持有20%，董事会由6名董事组成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分别由B公司、C公司和D公司任命【答案】BCD【解析】投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力，选项A不纳入合并范围。
第三节 合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序一、合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则和要求：1.以个别财务报表为基础编制2.一体性原则3.重要性原则二、合并财务报表编制的前期准备事项（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料三、合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额（三）编制调整分录与抵销分录（四）计算合并财务报表各项目的合并金额（五）填列合并财务报表四、编制合并财务报表需要调整抵销的项目作为企业集团不存在的事项均应抵销，参见后续内容。
2021年注册会计师《会计》第二十六章 企业合并
（ 2）与并购交易相关的资料如下： 2 × 18年 5月 20日，甲公司与 B公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向 B公司购买其 所持有的 C公司 60%股权。 要求：判断甲公司取得 C公司 60%股权交易的企业合并类型，并说明理由。 【答案】
第3页 共6页
甲公司取得 C公司 60%股权交易属于非同一控制下的控股合并。 理由： A公司在 B公司的董事人数未超过 2/3，合并前甲公司和 C公司不受同一集团管理当局 控制。
项目 不构成业务 （不按企业合并准则 处理）
构成业务
会计处理
将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相 对公允价值，在各单独可辨认资产和负债间进行分配，不 产生商誉或购买利得 合并成本大于取得的可辨认净资产
确认商誉 公允价值份额的差额
第1页 共6页
（非同一控制）
合并成本小于取得的可辨认净资产 确认负商誉
第二十六章 企业合并
本章考情分析
本章主要阐述企业合并的会计处理，属于比较重要章节。 本章考题主要与合并财务报表一章内容相关。 本章应关注的主要问题： (1)企业合并成本的确定； (2)合并商誉的计算；（ 3）或有对价的会计 处理； (4)反向购买的处理。
注册会计师考试考前串讲,章节知识点汇总第二十六章 企业合并
第二十六章企业合并◇知识点：同一控制下企业合并的会计处理原则【提示1】同一控制企业合并是集团内资源调配，合并方个别报表应确认长期股权投资初始成本＝被合并方相对于最终控制方而言所有者权益账面价值×持股比例；如果被合并方是最终控制方从外部以非同一控制企业合并的形式取得，则长期股权投资初始投资成本＝被合并方相对于最终控制方而言可辨认净资产的价值×持股比例＋合并商誉（商誉不需要乘以持股比例）。
【提示2】同一控制企业合并不会产生新的商誉；非同一控制企业合并会产生新的商誉。
【提示3】由于同一控制是视同一体存续的，因此合并日需要做恢复留存收益的处理，即：借：资本公积贷：盈余公积未分配利润【例题·综合题】甲公司是一家上市公司，拥有乙、丙两家子公司。
2015年1月6日，丙公司自母公司（甲公司）处取得乙公司80%的股权，为进行此项合并交易，丙公司发行6 000万股本公司普通股股票（每股面值1元，公允价值6.5元）作为合并对价。
乙公司2014年1月1日以前是甲集团外部一家独立企业，2014年1月1日，甲公司以公允价值为12 000万元、账面价值为6 000万元设备（该设备原价为8 000万元，已计提折旧1 500万元、计提减值准备500万元）和本公司普通股2 500万股（面值为1元，公允价值为10元）购入乙公司80%股权并能够对其实施控制；购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为43 000万元（股本2 000万元、资本公积40 000万元、盈余公积300万元、未分配利润700万元），公允价值为44 000万元（包括一项管理用固定资产评估增值1 000万元，尚可使用年限为5年，直线法折旧，假设净残值为0）。
2014年1月1日至2014年12月31日，乙公司按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为5 000万元；假设无其他所有者权益变动事项，按净利润的10%提取法定盈余公积，从年初开始计提折旧，不考虑所得税因素。
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第二十六章 合并财务报表（十六）
第十二节 合并现金流量表的编制
二、编制合并现金流量表需要抵消的项目
【例题·综合题】甲公司、乙公司20×1年有关交易或事项如下：
（7）其他有关资料：
①20×1年1月1日前，甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。
②甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。
③假定不考虑所得税及其他因素，甲公司和乙公司均按当年净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。
要求一：计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。
要求二：计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。
要求三：编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整对乙公司长期股权投资的会计分录。
要求四：编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表相关的抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。
（2012年）
（1）1月1日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票1400万股（每股面值为1元，市价为15元），以取得丙公司持有的乙公司70%股权，实现对乙公司财务和经营政策的控制，股权登记手续于当日办理完毕，交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的5%。
甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元；为核实乙公司资产价值，支付资产评估费20万元；相关款项已通过银行支付。
当日，乙公司净资产账面价值为24 000万元，其中：股本6 000万元、资本公积5
000万元、盈余公积1 500万元、未分配利润11
500万元；乙公司可辨认净资产的公允价值为27
000万元。
乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致：①一批库存商品，成本为8 000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为8
600万元；②一栋办公楼，成本为20 000万元，累计折旧6
000万元，未计提减值准备，公允价值为16
400万元。
上述库存商品于20×1年12月31日前全部实现对外销售；上述办公楼预计自20×1年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
（2）2月5日，甲公司向乙公司销售产品一批，销售价格为2
500万元（不含增值税额，下同），产品成本为1
750万元。
至年末，乙公司已对外销售70%，另30%形成存货，未发生跌价损失。
（3）6月15日，甲公司以2 000万元的价格将其生产的产品销售给乙公司，销售成本为1 700万元，款项已于当日收存银行。
乙公司取得该产品后作为管理用固定资产并于当月投入使用，采用年限平均法计提折旧，预计使用5年，预计净残值为零。
至当年末，该项固定资产未发生减值。
（4）10月2日，甲公司以一项专利权交换乙公司生产的产品。
交换日，甲公司专利权的成本为4 800万元，累计摊销1 200万元，未计提减值准备，公允价值为3
900万元；乙公司换入的专利权作为管理用无形资产使用，采用直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。
乙公司用于交换的产品成本为3
480万元，未计提跌价准备，交换日的公允价值为3
600万元，乙公司另支付了300万元给甲公司；甲公司换入的产品作为存货，至年末尚未出售。
上述两项资产已于10月10日办理了资产划转和交接手续，且交换资产未发生减值。
（5）12月31日，甲公司应收账款账面余额为2
500万元，计提坏账准备200万元。
该应收账款系2月份向乙公司赊销产品形成。
（6）20×1年度，乙公司利润表中实现净利润9
000万元，提取盈余公积900万元，因持有的可供出售金融资产公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为500万元。
当年，乙公司向股东分配现金股利4
000万元，其中甲公司分得现金股利2 800万元。
【答案】
（1）计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。
甲公司对乙公司长期股权投资的成本=15×1 400=21 000（万元）
借：长期股权投资 21 000
管理费用 20
贷：股本 1 400
资本公积 19 300
银行存款 320
（2）计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权确认的商誉。
商誉=21 000-27 000×70%=2 100（万元）
（3）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的会计分录。
调整后的乙公司20×1年度净利润=9 000-（8 600- 8 000）-[16 400-（20 000-6 000）] ÷10=8 160（万元）
借：长期股权投资 5 712（8 160×70%）
贷：投资收益 5 712
借：长期股权投资 350（500×70%）
贷：其他综合收益 350
借：投资收益 2 800
贷：长期股权投资 2 800
（4）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表的各项相关抵销分录。
内部交易抵销交易：
借：营业收入 2 500
贷：营业成本 2 500
借：营业成本 225[（2 500-1 750）×30%]
贷：存货 225
②
借：营业收入 2 000
贷：营业成本 1 700
固定资产 300
借：固定资产（或累计折旧） 30（300÷5×6/12）
贷：管理费用 30
③
借：营业外收入 300
营业收入 3 600
贷：营业成本 3 480
无形资产 300（3 900-3 600）
存货 120借：无形资产（或累计摊销） 15（300÷5×3/12） 贷：管理费用 15④
借：应付账款 2 50
贷：应收账款 2 500借：应收账款（或坏账准备） 200
贷：资产减值损失 200⑤
借：股本 6 000
资本公积 8 000
[5 000+（27 000-24 000）]
其他综合收益 500
盈余公积 2 400（1 500+900） 未分配利润 14 760
（11 500+8 160-900-4 000） 商誉 2 100
贷：长期股权投资 24 262 （21 000+5 712+350-2 800） 少数股东权益 9 498 [（6 000+8 000+500+2 400+14 760）×30%]⑥
借：投资收益 5 712
少数股东损益 2 448（8 160×30%） 未分配利润——年初 11 500
贷：提取盈余公积 900 对股东的分配 4 000
未分配利润 14 760
按新修订合并报表准则，应补充：
借：少数股东权益 36
[（3 600-3 480）×30%]
贷：少数股东损益 36
本章小结
1.掌握合并财务报表的合并范围；
2.掌握同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理；
3.掌握非同一控制下对长期股权投资与所有者权益的合并处理；
4.掌握合并财务报表内部交易的合并处理；
5.掌握特殊交易在合并财务报表中的会计处理。