2018年新准则中金融资产的会计处理
新会计准则下企业交易性金融资产账务处理分析
新会计准则下企业交易性金融资产账务处理分析作者：赫晓霞来源：《商场现代化》2020年第06期摘要：近年来，会计准则进行了不断修订，财政部最新下发的金融工具准则中针对交易性金融资产账务处理做了相关调整，本文主要针对课堂教学中学生学习该资产存在的理解难点，引入案例，进行新旧准则下的账务处理对比分析，以期能够为该资产的学习与理解提供一些参考。
关键词：新会计准则;交易性金融资产;账务处理引言：新金融工具准则与旧准则相比，账务处理发生了较大变化，准则的修订与实施，进一步规范了金融资产的处理，但在理解与操作上也增加了一定难度，本文主要结合课堂教学中学生对交易性金融资产处理存在的理解难点展开分析。
一、新准则下交易性金融资产的划分最新出台的金融工具准则规定，金融资产依据业务模式与合同现金流量特征分为三类。
若企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式的话，即持有该资产不是以收取合同现金流量为目的，也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产作为双重目的，则该金融资产就被划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
新准则下，交易性金融资产统称为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
在进行账务处理时，继续沿用“交易性金融-成本”、“交易性金融资产-公允价值变动”等科目，该金融资产既可能是权益工具也可能是债务工具。
本文主要结合相关案例，分别针对权益工具和债务工具的具体账务处理进行分析。
二、新准则下交易性金融资产的账务处理无论是权益工具还是债务工具，在进行账务处理时，针对该资产的处理流程都主要分为三步，分别是初始取得时，持有期间以及出售时。
同学们在学习过程中的主要理解难点有三个，分别是：初始取得该项资产时发生的交易费用为什么不计入成本，而要直接计入当期损益？已宣告但尚未发放的股利和已到付息期但尚未领取的利息为什么不计入成本，要单独作为应收项目核算？出售该项资产时为什么公允价值变动损益不再转投资收益？以下结合案例进行具体分析：1.权益工具（1）初始取得及持有期间的账务处理企业在初始取得该项资产时，应借记“交易性金融资产-成本”科目，并将支付的交易费用计入“投资收益”科目的借方，如果交易的价款中含有已宣告但尚未发放的股利应单独计入“应收股利”科目，贷方以“银行存款”或“其他货币资金-存出投资款”等科目核算支付的总价款。
新金融工具准则会计科目变化
新金融工具准则会计科目变化近年来，随着金融市场的不断发展和创新，新的金融工具层出不穷，这些工具的出现不仅为投资者提供了更多的选择，也为企业融资提供了更多的渠道。
但是，这些新的金融工具也带来了会计处理的难点和挑战。
为了更好地适应新的金融工具，国际会计准则委员会（IASB）在2014年发布了新金融工具准则，即IFRS 9，该准则将于2018年1月1日起正式生效。
在新准则的影响下，企业的会计科目也将发生一些变化。
一、IFRS 9对金融资产分类和计量的影响IFRS 9将金融资产分为三个分类：持有至到期投资、公允价值变动计入其他综合收益和公允价值变动计入损益。
这三个分类的区别在于，持有至到期投资是指企业打算持有直至到期日的金融资产，按照摊余成本法进行计量；公允价值变动计入其他综合收益是指企业打算持有并可能出售的金融资产，按照公允价值法计量，但是公允价值变动的影响不计入当期损益，而是计入其他综合收益；公允价值变动计入损益是指企业打算进行交易的金融资产，按照公允价值法计量，并计入当期损益。
这些变化将会对企业的会计科目产生影响。
根据新准则，持有至到期投资的会计科目应该从原来的“可供出售金融资产”变为“持有至到期投资”，并且按照摊余成本法计量；公允价值变动计入其他综合收益的会计科目应该从原来的“可供出售金融资产”变为“可供出售金融资产（公允价值变动计入其他综合收益）”，并且按照公允价值法计量；公允价值变动计入损益的会计科目应该从原来的“交易性金融资产”变为“金融资产公允价值变动计入损益”，并且按照公允价值法计量。
二、IFRS 9对金融负债分类和计量的影响与金融资产不同，IFRS 9将金融负债分为两个分类：按照摊余成本法计量的金融负债和按照公允价值法计量的金融负债。
按照摊余成本法计量的金融负债是指企业需要按照其未来支付的现金流量来计算利息费用的金融负债，而按照公允价值法计量的金融负债是指企业需要按照当前市场上的利率来计算利息费用的金融负债。
会计实务：新准则下交易性金融资产的核算
新准则下交易性金融资产的核算为了核算交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务，企业应当设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目。
（一）交易性金融资产的取得 取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入“交易性金融资产——成本”科目。
取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目。
取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益。
交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。
（二）交易性金融资产的现金股利和利息 企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目，并计入当期投资收益。
（三）交易性金融资产的期末计量 资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。
企业应当在资产负债表日按照交易性金融资产公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
（四）交易性金融资产的处置 出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。
可供出售金融资产的会计处理(新会计准则)【2017至2018最新会计实务】
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1、可供出售债券投资的取得、资产负负债表日计算确定利息、收到利息，比照“持有至到期投资”科目的相关核算内容处理。
2、可供出售股票投资的取得、被投资单位宣告发放的现金股利、收到股利，比照成本法核算的“长期股权投资”科目的相关核算内容处理。
3、资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额(如可供出售金融资产为债券，即为其摊余成本)的差额借：可供出售金融资产
贷：资本公积—其他资本公积(可供出售金融资产公允价值变动)
可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额(如可供出售金融资产为债券，即为其摊余成本)的差额
借：资本公积—其他资本公积(可供出售金融资产公允价值变动)
贷：可供出售金融资产
4、将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产的，应在重分类日按可供出售金融资产的公允价值
借：持有至到期投资
贷：可供出售金融资产
对于有固定到期日的，应在该项金融资产的剩余期限资产负债表日，按采用实际利率法计算确定原记入“资本公积”的摊销金额
借(贷)：资本公积—其他资本公积(可供出售金融资产公允价值变动)
贷(借)：投资收益。
对于没有固定到期日的，在处置该项金融资产时
借(贷)：资本公积—其他资本公积(可供出售金融资产公允价值变动)
贷(借)：投资收益
5、确定可供出售金融资产发生减值的
借：资产减值损失(减记的金额)
贷：资本公积—其他资本公积(可供出售金融资产公允价值变动)。
金融资产分类及会计核算
管理金融资产 业务模式
以收2 取合同现金流量为 目标 以收取合同现金流量和 出售金融资产为目标 其他业务模式
第二个维度
合同现金流量 特征
本金的支付 以未偿付本金金额为基 础的利息的支付
具体分类标准
*企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标 *在特定日期产生的现金流量，仅为本金和利息 *一般设置银行存款、贷款、应收账款、债权投资等科目核算
入当期损益
分类流程图
例题分析1
甲公司投资于非上市/上市公司股权？
甲公司从市场上购入某公司发行的可转换债券，约 定其可以在特定日期之后以固定价格转换为发行方 的股权。
持有其他公司发行的普通债券？
例题分析2
例题：甲企业集团为加强流动性管理持有某短期债券组 合。当组合中的某支债券到期时，回收的金额再投资另 外的短期债券，以使利息最大化且确保能够取得预算内 经营或资本支出对资金的需要。如果需要发生预算外支 出（如因应市场变化而发生的企业并购，或遵从政府监 管部门临时出台的政策），则可在短期债券到期前处置。 甲公司将该短期债券投资分类为以摊余成本计量的金融 资产。请问：甲公司的做法是否恰当？
借：债权投资——成本[面值] ——应计利息 ——利息调整[重分类日的公允
价值－面值－应计利息] 贷：交易性金融资产 公允价值变动损益[重分类日的公允
价值－原账面价值，或借记]
②以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产与 ③以公允价值计量且其变动计入投资收益的金融资产重分类
执行本准则的企业，不再执行我部于2006年2月15日 印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存 货〉等38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号） 中的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》
新企业会计准则中金融资产的会计处理
新会计准则下两种金融资产的会计处理
2006年2⽉15⽇，财政部发布了修订后的《企业会计准则》，并于2007年1⽉1⽇起在上市公司范围内试⾏，随后⼜发布了《企业会计准则指南》。
在新的准则和准则指南中投资部分的内容变化较⼤，取消了原来的“短期投资”科⽬，新增加了“交易性⾦融资产”与“可供出售⾦融资产”科⽬；取消了原来的“长期债权投资”科⽬，新增加了“持有⾄到期投资”科⽬。
其中，“交易性⾦融资产”与“可供出售⾦融资产”两个科⽬在核算内容上有相同之处，但在会计处理⽅法上却存在⼀定的差异。
⼀、交易性⾦融资产与可供出售⾦融资产的核算内容 交易性⾦融资产核算企业为交易⽬的所持有的债券投资、股票投资、基⾦投资等交易性⾦融资产的公允价值。
企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计⼊当期损益的⾦融资产，也在本科⽬核算。
该科⽬可按交易性⾦融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进⾏明细核算。
可供出售⾦融资产核算企业持有的可供出售⾦融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等⾦融资产。
该科⽬按可供出售⾦融资产的类别和品种，分别以“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进⾏明细核算。
从核算内容上看，两者的核算内容都包括债券投资、股票投资等内容。
核算内容基本相同。
交易性⾦融资产因核算的是以交易为⽬的所持有的投资，还包括基⾦投资。
从明细账的设置上看，交易性⾦融资产由于是以交易 为⽬的，短期持有，因此没有设置债券投资的“利息调整”、“应计利息”明细科⽬。
⼆、取得两种⾦融资产时的会计处理 企业取得交易性⾦融资产，按其公允价值，借记“交易性⾦融资产（成本）”，按发⽣的交易费⽤，借记“投资收益”科⽬，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现⾦股利，借记“应收利息”或“应收股利”科⽬，按实际⽀付的⾦额，贷记“银⾏存款”等科⽬。
例1：2007年6⽉5⽇，甲公司以500万元购⼊⼄公司股票60万股作为交易性⾦融资产，其中包括已宣告但尚未发放的现⾦股利20万元，另⽀付⼿续费10万元。
新金融工具准则对应收账款和应收票据的作用浅谈
新金融工具准则对应收账款和应收票据的作用浅谈新金融工具准则（IFRS 9）是国际财务报告准则委员会（IFRS）发布的一项针对金融工具会计的标准，它于2018年生效，取代了原有的国际会计准则第39号（IAS 39）。
IFRS 9对应收账款和应收票据的会计处理提出了一些新的要求，这些要求对企业的财务报告和风险管理都有重要影响。
应收账款和应收票据是企业常见的资产，通常来自于与客户或合作伙伴的商业往来。
根据IFRS 9的规定，应收账款和应收票据属于合同资产，企业需要按照该标准的要求对这些资产进行分类、衡量和计提准备。
IFRS 9要求企业将应收账款和应收票据根据其风险特征进行分类。
根据该标准，应收账款和应收票据分为三个分类：①按合同履行过程中的收取现金流的可能性进行分类；②按特定商业模式下持有和管理资产的方式进行分类；③按基于合同资产的履约衍生工具进行计提。
IFRS 9要求企业按照“预期信用损失模型”对应收账款和应收票据进行计提准备。
传统的会计准则往往按照已经发生的信用损失来计提准备，而IFRS 9则要求企业根据相关的经济情况和风险特征，合理地估计未来的信用损失并相应地计提准备。
1. 强化风险管理IFRS 9以预期信用损失模型为依据，要求企业对应收账款和应收票据进行计提准备，这一要求促使企业更加重视风险管理。
企业需要深入了解合同资产的风险特征，及时发现潜在的信用风险，并根据预期信用损失模型合理地对风险进行评估和处理。
这有助于企业加强对客户信用状况的监控，及时调整业务策略，降低信用风险对企业的影响。
2. 提升财务报告透明度IFRS 9要求企业根据合同履行过程中的收取现金流的可能性对应收账款和应收票据进行分类，这使得相关信息更加准确和清晰。
预期信用损失模型的要求也使得企业对信用风险有了更为科学的预估，提高了财务报告的准确性和透明度。
这有助于投资者和利益相关者更好地理解企业的财务状况和风险情况，增进对企业价值和经营状况的了解。
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2018年新准则中金融资产的会计处理
《2018年CPA会计应试精讲》第170页补充内容
5. 债权投资的具体会计处理
（1）债权投资初始计量的会计处理
企业取得的债权投资，应按该投资的面值，借记“债权投资——成本”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。
借：债权投资——成本（面值）
——利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款
（2）债权投资后续计量的会计处理
①资产负债表日债权投资确认利息
a.资产负债表日，债权投资为分期付息、一次还本的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按债权投资期初的的账面余额（或摊余成本）和实际利率（或经信用调整的实际利率）计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。
借：应收利息（债券面值×票面利率）
贷：投资收益（期初的账面余额或摊余成本×实际利率或经信用调整的实际利率）债权投资——利息调整（差额，也可能在借方）
b.债权投资为一次还本付息的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“债权投资——应计利息”科目，按债权投资期初的的账面余额（或摊余成本）和实际利率（或经信用调整的实际利率）计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。
借：债权投资——应计利息（债券面值×票面利率）
贷：投资收益（期初的账面余额或摊余成本×实际利率或经信用调整的实际利率）债权投资——利息调整（差额，也可能在借方）
②债权投资终止确认
企业出售债权投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“债权投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
借：银行存款
债权投资减值准备
贷：债权投资——成本
——利息调整（也可能在借方）
——应计利息
投资收益（差额，也可能在借方）
《2018年CPA会计应试精讲》第173页补充内容
4.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的具体会计处理（交易性金融资产）
（1）取得交易性金融资产
企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
借：交易性金融资产——成本（公允价值）
投资收益（发生的交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款
（2）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放现金股利或资产负债表日确认利息收入
交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的面值和票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
贷：投资收益
（3）资产负债表日交易性金融资产公允价值发生变动
资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。
①公允价值上升时
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
②公允价值下降时
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动
（4）终止确认交易性金融资产
企业出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
同时，将原计入该金融资产的累计公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
借：银行存款
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动（也可能在借方）
投资收益（差额，也可能在借方）
同时：
借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的累计公允价值变动）贷：投资收益
（或相反会计分录）
【教材例14－19】
5.分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
（债务工具投资）的具体会计处理（其他债权投资）
（1）取得其他债权投资
企业取得的金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具投资）的，应按债券的面值，借记“其他债权投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“其他债权投资——利息调整”科目。
借：其他债权投资——成本（面值金额）
——利息调整（差额，也可能在贷方）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款
或：
借：其他债权投资——成本（面值金额）
——利息调整（差额，也可能在贷方）
其他债权投资——应计利息
贷：银行存款
（2）资产负债表日其他债权投资确认利息收入
①若该金融资产为分期付息、到期一次还本的债务工具投资
借：应收利息（债券面值×票面利率）
贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率或经信用调整的实际利率）其他债权投资——利息调整（差额，也可能在借方）
②若该金融资产为到期一次还本付息的债务工具投资
借：其他债权投资——应计利息（债券面值×票面利率）
贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率或经信用调整的实际利率）其他债权投资——利息调整（差额，也可能在借方）
（3）资产负债表日其他债权投资公允价值发生正常变动
①若其他债权投资公允价值上升
借：其他债权投资——公允价值变动
贷：其他综合收益
②若其他债权投资公允价值下降
借：其他综合收益
贷：其他债权投资——公允价值变动
（4）终止确认其他债权投资
企业出售其他债权投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“其他债权投资——成本、应计利息”科目，贷记或借记“其他债权投资——公允价值变动、利息调整”等科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目，并按之前计入其他综合收益的累计利得或损失，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
借：银行存款
贷：其他债权投资——成本
——利息调整（也可能在借方）
——公允价值变动（也可能在借方）
——应计利息
投资收益
借：其他综合收益——公允价值变动
贷：投资收益
（或相反分录）
【教材例14－18】
6.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的具体会计处理（其他权益工具投资）
（1）取得其他权益工具投资
企业取得以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，应按其公允价值与交易费用之和，借记“其他权益工具投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
借：其他权益工具投资——成本（公允价值＋交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款
（2）其他权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利
其他权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利时，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）贷：投资收益
（3）资产负债表日其他权益工具投资公允价值发生变动
①若其他权益工具投资公允价值上升
借：其他权益工具投资——公允价值变动
贷：其他综合收益
②若其他权益工具投资公允价值下降
借：其他综合收益
贷：其他权益工具投资——公允价值变动
（4）终止确认其他权益工具投资
企业出售其他权益工具投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“其他权益工具投资——成本”科目，贷记或借记“其他权益工具投资——公允价值变动”科目，按其差额，计入留存收益；之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
借：银行存款
贷：其他权益工具投资——成本
——公允价值变动（也可能在借方）
盈余公积（差额，也可能在借方）
利润分配——未分配利润（差额，也可能在借方）
借：其他综合收益——公允价值变动
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
（或相反分录）
【教材例14－20】。