中级会计实务第十三章所得税doc

第十三章所得税第一节计税基础与暂时性差异一、所得税会计概述所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法。

《企业会计准则第18号——所得税》采用了资产负债表债务法核算所得税。

在采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税核算。

发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。

比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税费用（或收益）。

本期期末递延所得税负债余额25万。

如果期初递延所得税负债余额80万，本期应该在借方冲回55万；如果期初递延所得税负债余额10万，本期应该贷方补做15万。

二、资产的计税基础【口诀】资产的计税基础：目前时点上，税法认为该资产值多少钱。

资产的计税基础，是指在企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。

资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。

一般情况下，税法认定的资产取得成本为购入时实际支付的金额。

在资产持续持有的过程中，可在未来期间税前扣除的金额是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。

（一）固定资产初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。

固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本－累计折旧－固定资产减值准备”，税收上的基本计量模式是“成本－按照税法规定计算确定的累计折旧”。

会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的计提。

【例13－1】甲公司于2×16年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为3 000 000元，使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。

税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。

2×17年12月31日（第二年末），企业估计该项固定资产的可收回金额为2 200 000元。

2×17年12月31日，该项固定资产（计提准备前）的账面价值＝3 000 000－300 000×2 ＝2 400 000（元），可收回金额为2 200 000元，应当计提200 000元固定资产减值准备。

计提该减值准备后，固定资产的账面价值为2 200 000元。

计税基础＝3 000 000－3 000 000×20%－2 400 000×20%＝1 920 000（元）资产，账面价值﹥计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。

【例13－2】甲公司于2×14年12月20日（下月计提折旧）取得某设备，成本为16 000 000元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。

2×17年12月31日（第三年末），根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9 200 000元。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。

2×17年12月31日，甲公司该设备的账面价值（计提准备前的）＝16 000 000－1 600 000×3＝11 200 000（元），可收回金额为9 200 000元，应当计提2 000 000元固定资产减值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为9 200 000元。

该设备的计税基础＝16 000 000－1 600 000×3＝11 200 000（元）资产，账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。

【例题·单选题】2×17年12月7日，甲公司以银行存款600万元购入一台生产设备并立刻投入使用，该设备取得时的成本与计税基础一致，2×18年度甲公司对该固定资产计提折旧费200万元，企业所得税纳税申报时允许税前扣除的折旧额为120万元，2×18年12月31日，甲公司估计该项固定资产的可回收金额为460万元，不考虑增值税相关税费及其他因素，2×18年12月31日，甲公司该项固定资产产生的暂时性差异为（）。

A.可抵扣暂时性差异80万元B.应纳税暂时性差异60万元C.可抵扣暂时性差异140万元D.应纳税暂时性差异20万元『正确答案』A『答案解析』2×18年年末固定资产账面价值＝600－200＝400（万元），计税基础＝600－120＝480（万元），资产账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异80万元。

（二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。

1.对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益（管理费用），而开发阶段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本；税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。

对于研究开发费用，税法规定可以加计扣除，即企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，再按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%税前摊销。

对于享受税收优惠的研究开发支出，则其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计75%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，按照所得税会计准则的规定【特殊规定】，不确认该暂时性差异的所得税影响。

【口诀】资产，账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。

会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。

税法规定，企业取得无形资产的成本，应在一定期限内摊销，有关摊销额允许税前扣除。

【例13－3】甲公司当期发生研究开发支出共计10 000 000元，其中研究阶段支出2 000 000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2 000 000元，符合资本化条件后发生的支出为6 000 000元。

假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。

即期末所形成无形资产的账面价值为6 000 000元。

即该项无形资产在初始确认时的计税基础为10 500 000元（6 000 000×175%）。

该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础10 500 000元之间的差额4 500 000元为暂时性差异，该差异产生于无形资产的初始确认，并非产生于企业合并，在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，因此，不确认其所得税影响。

（资产，账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，特殊规定，不确认递延所得税资产）【例13－4】甲公司于2×17年1月1日（如能摊销，当日开始摊销）取得某项无形资产，成本为6 000 000元。

企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。

2×17年12月31日（第一年末），对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。

企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。

其账面价值为取得成本6 000 000元。

该项无形资产在2×17年12月31日的计税基础为5 400 000元（6 000 000－600 000）。

资产，账面价值﹥计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产其于某一会计期末的账面价值为公允价值，如果税法规定按照会计准则确认的公允价值变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。

【例13－5】甲公司2×16年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

2×16年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。

税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。

作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的乙公司股票在2×16年12月31日账面价值为620 000元（12.4×50 000），其计税基础为原取得成本不变，即520 000元。

资产，账面价值﹥计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。

（四）其他资产①计提了资产减值准备的其他资产。

因所计提的减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除，即该项资产的计税基础不会随减值准备的计提发生变化。

②投资性房地产。

对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产计税基础的确定。

（税法不承认公允价值模式）【例13－6】甲公司的C建筑物于2×15年12月30日投入使用并直接出租，成本为6 800 000元。

甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

2×17年12月31日（第二年末），已出租C 建筑物累计公允价值变动收益为1 200 000元，其中本年度公允价值变动收益为500 000元。

根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起采用年限平均法计提折旧。

2×17年12月31日，该投资性房地产的账面价值为8 000 000（6 800 000＋1 200 000）元，计税基础为6 120 000元（6 800 000－6 800 000/20×2）。

资产，账面价值﹥计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。

【例题·单选题】2015年12月20日，甲公司以每股4元的价格从股票市场购入100万股乙公司普通股股票，将其作为交易性金融资产，2015年12月31日，甲公司持有乙公司普通股股票的公允价值为每股6元，不考虑其他因素，2015年12月31日，甲公司该项业务应确认的应纳税暂时性差异为（）万元。