浅析企业合并财务报表三大理论
合并报表基本理论
合并报表基本理论简单介绍目前比较流行的几种合并理论.(一).母公司理论(现代理论)该理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的基本目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外部债权人。
主要特点：(1).在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股东权益依旧以账面价值反映，因为它认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面价值,也就是说, 按母公司理论在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用了双重计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价。
(2).合并过程中产生的商誉属于母公司, 不确认属于子公司的部分。
(3).子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示。
(4).少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目(即少数股东损益）列示。
(5).公司间未实现利润在顺销时全额抵销,而在逆销时则按母公司所享有的权益比例抵销,抵消计算非常复杂。
母公司理论缺点：(1).它假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成。
没有考虑一个集团可由两个以上规模相当的公司合并而成,也没有考虑到联合控制。
(2).忽视了少数股权股东的利益和除股东外其他利益当事人的利益。
(3).过分强调母公司和少数股东的差别,将少数股东视为债权人,违背股份经济的基本法则：同股同权。
(二).实体理论该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，侧重于集团的全部企业,合并会计报表应从整个企业集团的角度出发,为全体股东的利益服务,并不过分强调控股公司股东的权益。
它把公司所控制的资产与负债看作是不可分割的，无论是属于多数股权还是少数股权,对于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待。
因此，在实体理论下，合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。
三种财务报表合并理论与方法比较
三种财务报表合并理论与方法比较合并报表亦称合并财务报表或合并会计报表。
合并报表是集团公司中的母公司编制的报表，他将其子公司的会计报表汇总后，抵消关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据。
合并会计报表视企业集团为一个会计主体，反映其所控制的资产、承担的负债、实现的收入、及发生的费用等信息。
在合并财务报表的编制实务中，根据所有权理论或主体理论的要求，形成了三种不同的合并观念：所有权理论、主体理论和母公司理论。
三种合并理论与方法比较第一、所有权理论（1）所谓所有权理论，是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
在采用所有权理论的情况下，对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计入合并会计报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。
（2）在此种理论下，它的编制方法有如下特点：①按母公司在子公司中的持股比例，将子公司的资产、负债、收入、费用等项目纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值），按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，按受益期摊销；③集团内部交易额及其内部未实现利润，按母公司的持股比例予以抵销；④在编制过程中没有将属于少数股东的权益和收益纳入合并范畴，所以在合并报表中不会出现少数股东权益和少数股东收益项目。
（3）这种理论下，存在这这样的问题。
①人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分，缺乏现实经济意义；②对子公司的净资产采用了两种计量属性；③过分强调对子公司的拥有权，违背了控制的经济实质。
（4）所有权理论观主要用于说明对联营企业或合营企业的合并实务。
另外，按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。
该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。
编制合并会计报表的三种理论
编制合并会计报表的三种理论
编制合并会计报表的合并理论一般有三种理论可供遵循，即母公司理论、实体理论和当代理论;有两种方法可供选择，即购买法和权益结合法。
实务中多采用经修正的当代理论。
随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。
第一，母公司理论。
按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。
第二，实体理论。
按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。
采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动中管理的需求。
第三，当代理论实际上是母公司理论与实体理论的混合，美国公认会计原则采纳了当代理论，所以它在美国实务中被广泛运用。
由于当代理论吸收了母公司理论和实体理论的一部分内容，缺乏内在一致性。
它虽然避免了母公司理论在会计概念运用上的矛盾，但在合并净资产的计价上，仍然存在计价不一致的问题。
企业会计报表合并理论浅析
企业会计报表合并理论浅析合并会计报表作为会计难题之一，会计学术界对其研究一直方兴未艾。
首先阐述了合并会计报表理论发展的根源在于企业购并的发展，进而阐述了三种不同的合并会计报表理论的内涵，通过对几种会计报表合并理论交叉比较，从而说明各种会计报表合并方法的优劣及其适用性。
标签：母公司；合并会计报表；理论；比较1 企业购并推动合并会计报表理论的发展企业购并实质上是一种长期投资行为，它的目的不外乎以下几点：一是获得超额经营利润。
如果社会经济在一段时期内持续通货膨胀，那么企业会进行积极的购并活动。
这是因为持续的通货膨胀会在一定程度上降低被收购企业的市场价格与重置成本的比率，使得购买企业可以以较为合算的价格购得具有一定资产价值的公司。
二是分散经营风险。
当某些产业因环境变化而无利可图甚至亏损时，企业可以通过购并处于不同产业的企业，提高资源配置效率，进行多元化和多角化的经营，以分散经营风险。
三是追求股市效应。
企业的购并活动往往会影响股票市场，使得人们对购买企业的股票评价发生变化。
一次成功的购并行为常会导致人们对该企业股票的追捧，收购企业还可趁机融资或抛售股票获取高额收益。
购买与兼并活动促进了企业规模的不断扩大，推动了企业集团化的发展，也为其步人世界舞台提供了机会，同时企业集团化的发展也推动了我国合并会计报表理论研究与完善的迅速发展。
2 合并会计报表编制理论合并会计报表的编制把企业集团假设为单一的会计主体，在规定这种主体的界限时，有两个问题需要澄清：一是该主体的信息打算向谁提供；二是提供这种信息的目的何在。
“母公司”集团概念认为集团会计报表的使用者是企业的股权投资者，即会计报表是为现有的和可能的普通股股东编制；“主体”集团概念强调的是集团中所有企业这一经济主体，并给予所有股东(不论是多数股权股东还是少数股权股东)以同等程度的重视；“所有权”集团概念既不强调法定控制，也不强调经济主体，而是强调能对经济和财务决策产生重大影响的可能性所有权。
试论合并会计报表编制理论
试论合并会计报表编制理论游丛瑞摘要：本文介绍了编制合并会计报表的三大理论，包括所有权理论、实体理论和母公司理论。
在阐述了它们各自的理论依据与合并方法后，基于会计目标和会计信息质量的角度评价了这三个理论，并结合我国的具体情况评价我国合并报表编制理论的选择。
关键词：合并报表；编制理论一、所有权理论（一）理论依据如果要用公式来表达所有权理论的思想的话，那么就是“资产-负债=所有者权益”。
该理论的出发点是认为企业的所有者拥有终极财产权，即业主理论中所认为的会计主体与其终极所有者是不可分割的。
因此，企业的资产被视为所有者所拥有的正财富，而企业的负债被视为所有者拥有的负财富，企业运营中收入扣除费用所形成的利润就表现为所有者财富的增加。
这样看来，所有者是会计工作的中心。
（二）主要观点和合并处理方法因为所有者是会计工作的中心，这样看来，编制财务报表就是将财务信息提供给集团的母公司，子公司少数股东的信息需求不是合并报表应该满足的。
所有者理论认为集团公司中母公司与子公司之间的关系的拥有和被拥有的关系。
由于母公司一般来说是按某一个固定比例持有子公司的股份，在编制合并报表时，该理论认为母公司仅仅需要自己拥有的那一部分的财务信息，所以编制的时候要按照母公司实际持有的比例来合并子公司的资产、负债和所有者权益，也以同样的方法合并子公司的收入费用和利润。
在对子公司净资产的计价中，母公司股权部分按照公允价值计价，无少数股东权益。
在合并时发生的商誉（即母公司所支付的代价与取得子公司净资产公允价值之差）全部计入母公司的商誉。
对未实现的内部交易损益按母公司的持股比例抵消。
二、实体理论（一）理论依据相对于所有权理论，实体理论要用公司来表达思想的话，就是“资产=负债+所有者权益”。
该理论的出发点是认为公司是企业的法人，拥有独立的法人财产权。
即公司是独立于可能是某个个体的最终所有者的，它对其财产拥有独立的占有、使用分配的权利，最终所有者不能轻易的撤资，必须根据相关的法律和公司章程来对公司进行经营。
合并报表理论的理解
一、合并报表理论关于合并财务报表编制的理论基础，一般分为三种：所有权理论，母公司理论，实体理论。
在合并财务报表的编制过程中，起初采用的是母公司理论，后来演变为实体理论，再到现在并没有单独采用某一种理论。
这三种理论的区别点主要在于企业集团的界定，合并范围的确定和合并方法的选择三个方面。
1.所有权理论所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系就是拥有与被拥有之间的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。
2.母公司理论母公司理论认为母公司并不拥有子公司，而是控制子公司的资产及负债，合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸，母公司股东被视为合并经济个体的股东，少数股东则是为合并经济个体的债权人。
3.实体理论实体理论认为合并财务报表不应视为母公司财务报表达延伸。
从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股权股东不再被看作外人。
二、从不同角度看合并报表理论的选择在新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》里最明显的变化是编制合并财务报表的理论基础发生了改变，从原来主要以母公司理论为编报基础改变为以实体理论为编报基础。
之所以作出重大改变其原因主要包括以下几个方面：1.从资产计价基础来的角度看母公司理论对子公司净资产计价采用双重计价基础。
母公司对子公司净资产中母公司享有的份额按公允价值计价，而对少数股东所享有那部分资产采用账面价值计量，因而采用的是双重计价基础。
由此可以看出，母公司理论对同一个项目采用了两套计价基础，主观地对子公司的资产、负债等会计要素进行分割，违背了历史成本原则和一致性原则。
但实体理论对合并实体所控制的资源均按同一种计价方法，即公允价值计量。
同时，实体理论对所有股东一律平等的做法，能更好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要。
较之母公司理论，实体理论在资产计价基础的选择方法上更为统一合理。
合并财务报表的合并理论
第一节合并财务报表的合并理论◇母公司理论◇实体理论◇所有权理论合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。
编制合并财务报表的理论，到目前为止主要有母公司理论、实体理论以及所有权理论等。
一、母公司理论所谓母公司理论，是将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法、母公司理论认为合并财务报表主要是为母公司的股东和债权人服务的，为母公司现实的和潜在投资者服务的，强调的是母公司股东的利益。
在采用母公司理论的情况下，在确定合并范围时，通常更多的是以法定控制为基础，以持有多数股权或表决权作为是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围。
在母公司理论编制合并财务报表的情况下，所采用的合并处理方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的，如对于子公司少数股东的权益，在合并资产负债表中通常视为一项负债来处理；对于企业集团内部销售收入的抵销，需要考虑销售的顺销（母公司将商品销售给子公司）和逆销（子公司将商品销售给母公司）两种情况，对于顺销在编制合并财务报表时只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，即多数股东股权的份额，而对于少数股东股权相对应的份额，则视为实际销售处理，不需要进行抵销处理。
这一理论忽视了母公司股东以外的少数股东的利润的信息需要。
二、实体理论实体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业构成的经济实体，它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁，同等对待，认为只要是企业集团成员股东，无论是拥有多数股权，还是拥有少数股权，都是共同组成的经济实体的股东。
在运用实体理论的情况下，对于少数股东权益，通常视为股东权益的一部分，在合并资产负债表中股东权益部分列示和反映。
合并财务报表知识点
第二十七章合并财务报表1.三个理论：母公司理论——从母公司本身股东利益考虑，子公司少数股东权益视为一项负债，商誉仅归属于母公司，内部交易顺全部抵消，逆按母公司所占比例抵消实体理论——全部成员视为企业集团成员股东，少数股东权益为股东权益的一部分，商誉归属于所有股东，内部交易顺、逆都抵消所有权理论——拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的净损益，均属于抵消范围，按一定比例合并计入可并财务报表，不涉及少数股东权益的列报。
2.判断控制：被投资方的设立目的和设计、可变回报、权利影响可变回报3.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利，不考虑保护性权利。
4.母公司是投资性主体，则只能将未投资主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不予以合并，母公司对其他子公司的投资应按照公允价值计量且其变动计入当期损益母公司不是投资性主体的，将其控制的全部主体（包括投资性和非投资性的）都纳入合并报表范围。
5.投资性主体的特征：（1）拥有一个以上投资（2）拥有一个以上投资者（3）投资者不是该主体的关联方（4）该主体的所有者权益以股权或类似权益方式存在6.母公司由非投资性主体转为投资性主体——自转变日对其他子公司不再予以合并，会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则7.母公司由投资性主体转为非投资性主体——全部纳入，将转变日视为购买日，原未纳入子公司在转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方式进行处理8.合并财务报表的编制原则：（1）以个别财务报表为基础（2）一体性原则（3）重要性原则长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）9.直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制——（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果调整分录：1、投资当年（1）调整子公司盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整子公司亏损借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整子公司宣告分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司其他综合收益变动（假设其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益——本年（若减少，做相反分录）（5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假设所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——本年（若减少，做相反分录）2、连续编制合并财务报表：上期的股本（实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积等本期为：股本（实收资本）——年初资本公积——年初其他综合收益——年初盈余公积——年初上期涉及利润表中项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，本期为：年初未分配利润（1）调整以前年度子公司盈利借：长期股权投资贷：年初未分配利润（若亏损，做相反分录）（2）调整子公司本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益（3）调整子公司本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司以前年度分派现金股利：借：年初未分配利润贷：长期股权投资（5）调整子公司当年宣告分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（6）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益——年初（若减少，做相反分录）（7）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益——本年（若减少做相反分录）（8）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——年初（若减少，做相反分录）（9）调整子公司本年除净损益、其他综合收益及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——本年（若减少，做相反分录）（二）合并抵消处理——1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益＊少数股东持股比例）（合并财务报表中，少数股东权益可以出现负数）2、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益年初未分配利润借：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配年末未分配利润同时，被合并方在企业合并之前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自资本公积转入留存收益借：资本公积贷：盈余公积未分配利润子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，均应扣除当期归属于除母公司以外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额在“少数股东损益”中列示子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者不可累积分配股利，扣除金额在“少数股东损益”中列示长期股权投资与所有者权益的合并（非同一控制下企业合并）10.非同一控制下购买日合并财务报表的编制：（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假设固定资产公允价值大于账面价值）：借：固定资产——原价（调增固定资产价值）借：资本公积贷：递延所得税负债（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理：借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益盈余公积（贷方差额）未分配利润（贷方差额，购买日母公司不编制合并利润表，所以不能使用利润表中的“营业外收入”项目，用留存收益替代营业外收入）11.非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制——（一）对子公司个别财务报表进行调整：（使子公司的个别财务报表调整为反映在购买日公允价值基础上确定的金额）调整分录（以管理用固定资产为例，假设固定资产公允价值大于账面价值）：1、投资当年借：固定资产——原价（调整固定资产价值）贷：资本公积借：资本公积贷：递延所得税负债借：管理费用（当年按公允价值应补提的折旧）贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：所得税费用（可以理解为：固定资产价值增大，折旧金额也就增大，也就是说管理费用增大，会使利润减少，也就会减少所得税费用）2、连续编制合并财务报表：借：固定资产——原价到：资本公积——年初借：资本公积——年初贷：递延所得税负债借：年初未分配利润（年初累计补提折旧）贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：年初未分配利润借：管理费用———————从第二年开始就没有对固定资产——原价做调整的分录了贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：所得税费用（二）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果：与同一控制下企业合并处理相同（三）合并抵销处理1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销：借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积年末未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益＊少数股东投资持股比例）营业外收入（投资当年年末抵消分录贷方差额，母公司）盈余公积年初未分配利润（非投资当年抵销分录贷方差额，母公司）2、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销：借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配年末未分配利润内部商品交易的合并处理12.不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销——（1）将年初未分配利润（年初存货中为实现内部销售利润抵销：借：年初未分配利润（年初存货中包含的未实现内部销售利润）贷：营业成本（2）将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（销售收入全额）贷：营业成本（3）将期末存货中包含的未实现内部销售利润抵销：借：营业成本贷：存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）存货中包含的未实现内部销售利润可以毛利率计算确定：存货中未实现内部销售利润＝未实现销售收入－未实现销售成本＝购货方内部交易存货结存价值＊销售方毛利率13.存货跌价准备的抵销——（1）首先抵消存货跌价准备的期初数，抵销分录：借：存货——存货跌价准备贷：年初未分配利润（2）然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录：借：营业成本贷：存货——存货跌价准备（3）最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限借：存货——存货跌价准备贷：资产减值损失（个别财务报表若为减值转回，则做相反会计分录）14.少数股东是否承担未实现内部交易损益——（1）母公司向子公司出售资产发生未实现内部交易损益的——全额抵消“归属于母公司所有者的净利润”（2）子公司向母公司出售资产发生未实现内部交易损益的——在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销（3）子公司之间出售资产发生未实现内部交易损益的——按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司的净利润”和“少数股东损益”之间分配（即子公司之间发生内部交易，将购买方子公司与母公司看成一个整体，从销售方子公司角度看属于逆流交易；将销售方子公司与母公司看成一个整体，从购买方子公司角度看属于顺流交易）——两个角度15.合并报表中长期股权投资由成本法改为权益法时是否考虑内部交易——不考虑内部交易，若内部逆流交易影响少数股东损益和少数股东权益，则单独编制调整分录处理：（1）内部逆流交易抵销减少了子公司的净利润：借：少数股东权益贷：少数股东损益（2）内部逆流交易抵销增加了子公司的净利润：借：少数股东损益贷：少数股东权益先求出调整后的净利润，计算出投资收益借：长期股权投资贷：投资收益公允与账面差额来自于一项无形资产的借：无形资产贷：资本公积借：管理费用贷：无形资产借：股本资本公积（加上公允与账面差额部分）盈余公积（加上本年计提部分）年末未分配利润（年初未分配利润＋本年净利润－本年存货销售？？－无形资产增加管理费用部分）商誉贷：长期股权投资少数股东权益（由上述股本、资本公积、盈余公积和年末未分配利润之和＊所占比例计算得出）借：投资收益（根据调整后净利润，按照比例求出的部分）少数股东损益（按照调整后净利润，按照比例求出的部分）年初未分配利润（年初给出的数值）贷：提取盈余公积年末未分配利润（即为上述分录中的年末未分配利润数值）本年有存货逆向销售，并且当期未对外销售的：借：营业收入贷：营业成本借：营业成本（收入－成本全部数值）贷：存货内部交易影响少数股东权益和少数股东损益编制如下会计分录：（逆流交易）借：少数股东权益贷：少数股东损益内部债权债务的合并处理16.内部债权债务项目本身的抵销：抵销分录：借：债务类项目贷：债券类项目17.内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销借：投资收益贷：财务费用（在建工程）等18.内部应收款项计提坏账准备的抵销（1）首先抵销坏账准备的期初数：贷：年初未分配利润（2）然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反：贷：信用减值损失或作相反分录具体做法——先抵销期初数，再抵销期初与期末数的差额借：应付账款贷：应收账款借：应收账款——坏账准备贷：信用减值损失（1）连续编制，且坏账准备未增加：借：应付账款贷：应收账款借：应收账款——坏账准备贷：年初未分配利润（2）如果坏账准备期末余额增加了：借：应付账款——（金额应为内部应收账款项目数额＋坏账准备期末余额，不是上年金额）贷：应收账款借：应收账款——坏账准备贷：年初未分配利润借：应收账款——坏账准备（账面余额的差额！）贷：信用减值损失（3）若连续编制，坏账准备减少了的，最后一步分录改为：借：应付账款——（金额应为内部应收账款项目数额＋坏账准备期末余额，不是上年金额）贷：应收账款借：应收账款——坏账准备贷：年初未分配利润借：信用减值损失贷：应收账款——坏账准备（账面余额的差额！）（4）如果第二年个别资产负债表中的内部应收账款项目为0:抵销分录：借：应收账款——坏账准备贷：年初未分配利润借：信用减值损失贷：应收账款——坏账准备（账面余额的差额！）（即使个别资产负债表期末无内部应收票据及应收账款，本期合并工作底稿中也可能存在与内部应收债权及债务相关的抵销分录）企业合并取得资产按照公允价值计量，购买方在购买日不应确认单独的估价备抵，因其未来现金流的不确定性已经在公允价值中反映了。
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浅析企业合并财务报表三大理论
作者：蔡丽娅
来源：《财经界·学术版》2013年第07期
摘要：随着现代企业的迅速发展，企业扩张愈发普遍，许多企业采用企业合并的方式实现规模扩大。
因此，企业合并财务报表的编制理论受到广泛关注。
本文将对国际上存在的合并财务报表的三大理论：所有权理论、母公司理论、实体理论进行对比，分析各理论的不同点，并从所披露信息质量和会计信息需求者两个角度对实体理论的优势做出阐释，说明我国对合并财务报表理论的选择。
关键词：合并财务报表所有权理论母公司理论实体理论
随着全球经济一体化的发展，企业间经济往来更加密切，企业集团化现象层出不穷，因此并购行为越来越频繁。
这一现象的发生对会计信息的披露提出了更高的要求，进而促使了合并财务报表编制理论和实务的完善。
合并财务报表是将企业集团看作单一会计主体，向信息需求者反映母子公司的财务状况、经营成果和现金流量。
然而，在界定合并会计主体的范围，如信息向谁提供、子公司净资产如何列示时，学者们存在不同观点，从而形成了多种合并理论。
目前国际上存在的合并财务报表理论主要有：所有权理论、母公司理论以及实体理论。
一、三大理论概述
所有权理论强调母公司对子公司财产的独占性和排他性，拥有子公司财产的绝对支配权和处置权，因此体现了拥有和被拥有的编制理念。
母公司理论认为合并财务报表作为母公司个别报表的延伸，目的是向母公司股东提供信息，反映母公司所控制的资源，子公司少数股东利益并不重要，但由于其为合并主体提供了经济资源，因此将其纳入合并报表。
实体理论认为母子公司是一个经济实体，强调从企业集团的角度披露会计信息。
因此编制的合并财务报表应该满足集团所有股东的信息需求，少数股东也拥有同其他股东平等的地位。
二、三大理论的区别
三大理论在合并报表的服务对象、编制理念、子公司净资产计价等方面存在很大差异，主要包括以下五点：
（一）合并财务报表的服务对象不同
所有权理论和母公司理论都从母公司的角度出发，为了满足母公司股东和债权人的信息需求，因此在编制合并报表时对少数股东做不同处理；实体理论则从整个经济实体出发，合并报
表的使用者是在企业集团中拥有权益的所有单位或个人，包括少数股东，因此服务于所有股东，将少数股东与其他股东平等对待。
（二）合并财务报表的编制理念不同
所有权理论认为子公司被母公司所拥有，不强调企业集团中的控制关系以及各企业是否平等，只强调编制合并财务报表的企业对其拥有所有权的企业的资产。
母公司理论和实体理论认为，母公司可以决定子公司的生产经营和财务决策，因此强调控制和被控制的关系。
（三）对子公司净资产的计价
所有权理论中，子公司被母公司所拥有，因此在合并财务报表时，对子公司净资产的计价，母公司持股部分用公允价值进行计价，而少数股东所享有的子公司净资产份额不予列示；母公司理论中，母公司持股部分用公允价值进行计价，而少数股东部分按账面价值计价，从而也造成了双重计价标准的重合；实体理论中，母子公司作为一个集团，少数股东与其他股东处于平等地位，因此，子公司的净资产全部采用公允价值的计量方式。
（四）对合并商誉的处理
所有权理论中，合并所产生的商誉为母公司合并成本与所享有子公司可辨认净资产公允价值的差额，它全部归属于母公司，在合并财务报表中不反映所有的商誉；母公司理论中，商誉的处理与所有权理论中相同，且归属于母公司，商誉仅列示属于母公司的部分；实体理论中，商誉是由子公司的推定整体价值与可辨认净资产公允价值之间的差额决定，属于全体股东，在母公司和少数股东之间进行分摊。
（五）对少数股东权益、少数股东损益在合并财务报表中的体现
所有权理论中，少数股东权益和损益均不在合并报表中体现，他们只能通过子公司的个别报表寻找；母公司理论中，少数股东所拥有的资产、负债和所有者权益作为负债处理，在合并报表中作为负债和所有者权益之间的一项单独列示。
少数股东所拥有的收入、费用和净利润作为母公司的费用，作为净收益之前的抵减项目处理；实体理论中，合并报表体现少数股东的权益，通过“少数股东权益”、“少数股东损益”项目在合并报表中单独列示。
三大理论存在诸多不同，但它们都从各自着眼点出发，满足信息需求者的要求，揭示企业财务状况、经营成果。
三、实体理论的优越性
在所有权理论中，合并财务报表完全不体现少数股东的权益，尽管母公司的权益得到了体现，但从整个企业集团来看，合并报表并没有完整体现集团信息。
除此之外，作为子公司的少
数股东，他们只能看到子公司的财务报表，无法了解子公司和企业集团之间的关系。
因此该理论下的合并报表并不能充分满足对信息相关性、可靠性以及实质重于形式的要求。
母公司理论作为所有权理论和实体理论的折中，将控制作为是否纳入报表会计主体的依据，并在报表中反映少数股东的权益，弥补了所有权理论的不足。
但母公司理论对子公司净资产的双重计价影响了信息披露的客观公正性，且没有从企业集团的角度来揭示整体的财务信息。
随着诸多企业集团的形成，实体理论成为国际上编制合并财务报表所采用理论的趋势。
1995年美国财务会计准则委员会在《合并财务报表—政策与程序》中提出采用实体理论，并自2001年开始采用，许多国家也先后改用实体理论，由此反映出实体理论成为主流理论的必然性，它的优势可以从两个角度看出：
（一）从所披露信息质量角度
企业管理层披露财务报表的目的是向股东和债权人提供决策有用的信息，并解除自己的受托责任，因此高质量的信息披露十分重要。
高质量是对信息质量要求的总体描述，其包括信息的高度相关性、可靠性以及完整性。
实体理论从企业集团的视角，将母子公司作为一个经济实体，将整个集团的交易事项进行披露，并对于集团内部发生的销售交易进行调整抵消，从而客观真实的披露各交易事项；此外，实体理论将子公司的少数股东权益当作企业集团的权益，将少数股东净损益当作企业集团的净收益，而不是作为负债或者费用，将少数股东与母公司同等看待，这样处理可以反映出合并交易的实质。
（二）从会计信息需求者的角度
母子公司的股东和债权人都对信息的披露有需求。
在市场经济日益完善的体制下，集团各个企业之间的经济往来愈发密切，为了保障外部债权人，如银行的利益不被损害，合并财务报表更要求反映集团真实的财务状况、经营成果和现金流量。
实体理论从所有信息需求者出发，披露与其相关的权益，从而使信息具有更高的完整性。
以上分析可以看出，实体理论将成为未来编制合并财务报表理论的首选。
四、我国对合并报表理论的选择
面对这样的国际环境，我国学者也不断深入研究合并财务报表理论，以期找到适合我国国情的理论。
财政部在2005年发布的《企业会计准则》中规定了编制理论由母公司理论转变为实体理论，它比母公司理论更真实完整地揭露交易事项，充分地满足信息需求者，从而促进我国合并财务报表业务的理论完善。
同时，这一转变顺应了国际企业发展集团化的潮流，增加了我国企业在国际市场上的竞争力，并促进了与国际市场的融合。
尽管理论的转变时间不长，还
存在许多不适合我国企业的地方，但相信在新的会计准则和会计制度体系的不断完善下，我国实体理论将会得到更好的运用，不断提高我国合并财务报表的信息真实性、完整性，揭露企业集团的真实状况，增强对合并报表的信息程度，促进我国企业合并会计的不断发展。
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