中级会计实务教案第八章

第八章资产减值本章2007年考题中考查了一道综合题，分值15分；2008年、2009年均以客观题形式考查，分值分别为2分、3分。

本章是重难点章节。

本章共四节内容：第一节资产减值的认定第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定第三节资产组的认定及减值处理第四节商誉减值的处理本章重点、难点：1.可收回金额的确定；2.资产组的减值处理；3.总部资产的减值处理；4.商誉的减值处理第一节资产减值的认定一、资产减值的概念及其范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

根据准则规定，《企业会计准则第8号——资产减值》准则（及本章）主要涉及到七项资产：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；注意：第四类长期股权投资（对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资）的减值执行《企业会计准则第22号――金融工具的确认和计量》准则，计提的减值也不允许转回。

（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；注意：采用公允价值模式计量的投资性房地产不存在计提减值的问题。

（3）固定资产；（4）生产性生物资产；注意：消耗性生物资产执行《存货》准则（了解即可）。

（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区的权益和井及相关设施。

按照《企业会计准则第8号——资产减值》准则规定所计提的减值准备都不允许转回。

二、资产减值的认定（一）期末必须进行减值测试的资产1.因企业合并形成的商誉；2.使用寿命不确定的无形资产。

对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。

除此之外的其他资产都应是在存在减值迹象时进行减值测试。

因为在实务中，减值测试在具体操作时比较复杂，且容易影响会计信息的真实性及可靠性，所以这些资产不宜频繁进行减值测试。

（二）减值迹象的判断资产可能发生减值的迹象主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。

1.外部因素从企业外部信息来源来看，以下情况均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，决定是否需要确认减值损失。

（1）如果出现了资产的市价在大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；（2）如果企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

（3）如果市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低等。

注意：折现率越高，现值越低。

2.内部因素从企业内部信息来源来看，以下情况均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，决定是否需要确认减值损失。

（1）如果企业有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（2）如果资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（3）如果企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。

【例题1·单选题】下列资产所计提的减值准备，可以在以后期间转回的是（）。

A.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产B.商誉C.存货D.无形资产[答疑编号169090101]『正确答案』C 【例题2·单选题】下列资产项目中，每年末必须进行减值测试的是（）。

A.固定资产B.长期股权投资C.使用寿命有限的无形资产D.使用寿命不确定的无形资产[答疑编号169090102]『正确答案』D第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定一、总体要求（一）原则不同类型的资产进行减值测试时，一般都是某两项指标的比较：本章中，资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

以确定的可收回金额和资产的账面价值比较，若可收回金额较低，则差额为应计提的减值损失金额。

（二）特殊考虑1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

因为“资产预计未来现金流量现值”的信息可靠性相对来说要低一些，且操作较复杂。

3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

4.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额；5.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于某减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的。

二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计（一）公允价值的取得要注意三个层次：1.公平交易中资产的销售协议价格；2.在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，根据该资产的市场价格确定；3.在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格估计资产的公允价值。

（二）处置费用的含义处置费用：指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置相关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，间接费用不包含在内。

财务费用和所得税费用都不包括在内。

三、资产预计未来现金流量的现值的估计预计资产未来现金流量的现值时需要考虑的因素：1.预计未来的现金流量；2.使用寿命；可以遵循固定资产准则或无形资产准则等来确定。

3.折现率。

这里主要讲解第一和第三个因素。

（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础应是单位经过批准的财务预算的数据。

出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。

该增长率通常不能超过该企业所生产的产品或该企业所在的行业（或地区或国家）的平均增长率，若这个平均增长率无法确定，则也可以以所处的市场的长期平均增长率作为现金流量预计的增长率。

增长率可能是负数也可能是零。

2.预计资产未来现金流量应当包括的内容（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。

（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素☆（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。

注意：①企业已经承诺的事项（如重组）的影响应包括在内；未承诺的不包括。

②正常的维护性费用应包括在内；预期的改良支出不包括。

（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。

是税前的现金流量。

（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。

（4）内部转移价格应当予以调整。

应以市场交易价格为基础来确定。

4.预计资产未来现金流量的方法（1）单一现金流量法应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。

它使用的是单一的未来每期现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量现值。

（2）期望现金流量法在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。

单一现金流量法：【例题】甲企业拥有A固定资产，该固定资产剩余使用年限为3年，企业预计未来3年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第l年200万元；第2年100万元；第3年20万元。

该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算A固定资产的现值。

期望现金流量法：【例题】沿用上例，假定A固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，其实现的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来3年每年的现金流量情况见表1：在本例中，企业采用期望现金流量法预计资产未来现金流量更为合理。

在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量及其发生概率加总计算。

因此，按照表1提供的信息，企业计算资产每年预计未来现金流量如下：[答疑编号169090103]『正确答案』第1年的预计现金流量（期望现金流量）＝300×30%＋200×60%＋100×10%＝220（万元）第2年的预计现金流量（期望现金流量）＝160×30%＋100×60%＋40×10%＝112（万元）第3年的预计现金流量（期望现金流量）＝40×30%＋20×60%＋0×10%＝24（万元）（二）折现率的预计该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，是税前的利率。

折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。

如果该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。

替代利率在估计时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。

应根据所持有资产的特定环境等因素来考虑调整。

企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。

但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。

（三）资产未来现金流量现值的预计在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现后即可确定该资产未来现金流量的现值。

考试时计算现值用到的现值系数会告知。

【例题】乙航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试，该船舶账面价值为320 000 000元，预计尚可使用年限为8年。

乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。

假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。

因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（所得税前）。

乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出36 000 000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将显著提高船舶的运营绩效。