会计国际协调的衡量

会计国际协调的衡量世纪80年代以来，国外学术界掀起了对会计国际协20调进行定量研宄的热潮，这既包括对会计准则、会计实务协调程度的衡量，也包括对会计协调效果的检验。

而国内关于会计国际化的研宄仍大多集中于定性分析，真正深入研宄国际差异，并确定我国会计国际协调对策的却不多见。

特别是在国外学者己经开始运用我国的经验数据研宄中国会计国际协调问题的情况下，这不能不说是一个遗憾。

本文拟将有关会计国际协调衡量的国内外研宄做一梳理，并对我国会计国际协调的衡量提出初步构想。

一、会计实务协调的衡量(一）描述性统计法这是西方学者早期采用的比较简单的方法（EvansandTaylor1982Nobes1987)通过计算样本中符合相关准则规定的公司数目或所占百分比来衡量协调度，数目或百分比越大，协调度越高。

但是，这些研宄都没有给出总体的协调度，无论是国家之间还是跨年度的，也没有对衡量结果进行定性分析，后来这种方法逐渐被指数法和统计模型法代替。

(二）指数法1988年VanderTas首开指数法研宄之先河，他借用了经济学中行业集中度指数来衡量会计协调程度。

就行业集中度而言，最大值代表行业垄断，市场中只有一家企业，最小值代表完全竞争状态，市场上有为数众多的同类企业，中间值代表不完全竞争状态。

应用到会计协调中，指数的最大值代表不同的企业仅使用一种会计处理方法（绝对统一）最小值代表每个企业都采用不同的会计处理方法（绝对多元）中间的指数取值代表允许选用的会计处理方法的多寡。

VanderTas提出了三个指数：H指数、C指数、I指数。

其中，H指数和C指数用来衡量国内的协调程度（在不考虑国界的情况下，从国际投资者或信贷人的角度，也可用于衡量国际协调度)，I指数用于衡量国与国之间的协调程度。

1.H指数赫芬达尔指数（HefndahlIndex)简称H指数。

在会计协调中，“H 指数用于衡量财务报告中每一项目的可比程度，这种衡量建立在可以对该项目进行比较的财务报告数量的基础上”（Vande「Tas1988)H指数的计算公式为：H=fp，其中：n=备选会计方法数；Pi=第i种会计方法i=i的使用频率。

2.C指数H指数法的优点是计算简单，缺点是没有考虑多重报告（MuftipleReporting)的情况，因为它假定每一个企业只能选择备选方法中的一种。

而实际上未必如此，有的公司会同时采用几种备选方法并相应编报多重报告，在此情况下可以采用C指数法。

如果两个公司使用同样的会计方法，或者是其中一个公司（或两个同时）提供附加信息使之可比，那么这两个公司就称为可比“公司对”。

通过可比的“公司对”与那些可能的“公司对”相比较，衡量会计实务的协调程度。

C指数的计算公式为：式中：i=备选会计方法数，Xj=采用第j种会计方法的公司数，Xjk=同时采用第j种、第k种会计方法多重报告的公司数，Xjkl……，Sj……依次类推，CX采用第j种会计方法的可比“公司对”，c2jk……，q……依次类推，C〖=可能的“公司对’，n=公司总数。

Vande「Tas所提出的C指数实际上是一种不区分国界的公司会计处理方法的测量，可比的“公司对”和可能的“公司对”可能来自于同一国家，也可能来自于不同国家。

这种方法淡化了国界概念，虽然能从总体上把握国际协调度，但不能确定一国之内和国与国之间的会计协调度。

为了克服这种缺陷，A「che「等（1995)将C指数分解为国内C 指数（within—country)与国际C指数（between—coun?try)3.i指数从准则制定者的角度来看，有意义的国际协调应当是在国内协调的基础上国与国之间的协调。

无论H指数还是C指数，都不能很好地将国内协调与国际协调结合起来进行衡量。

为了解决这一问题，VanderTas提出了I指数。

I指数是每一种会计方法在各国应用频率之积的加总。

公式式中：m=备选的会计方法，n=国家，M=备选的会计方法总数，N=国家总数，Pmi=第m种会计方法在第n个国家的使用频率，1/(n—1)是修正因子。

I指数能够客观合理地量度会计实务的国际协调度，但也存在缺陷。

与H指数使用简单加法不同，I指数是乘积之和，对0值非常敏感，计算中一旦有0值出现，将会影响结果的准确性。

作为一项修正，Herrmann等（1995)提出用0.01代替可能出现的频率0值，用0.99代替可能出现的频率1值，提高了计算的精度。

国外学者围绕指数法的应用开展了一系列的研宄。

E-menyonu等（1992)以英国、法国、德国78家公司的***年年报为对象，运用I 指数衡量国际协调度；Archer等(995)采用C指数检验了英、法、爱尔兰、比利时、荷兰、瑞士、瑞典、德国的国家协调度。

Hermann等（995)应用I指数、校正I指数、卡方检验等方法衡量了英、丹麦、法、比利时、爱尔兰、荷兰、葡萄牙、德国（欧盟国家）的国际协调度。

然而，这些研宄都只是依据样本计算了各种指数值，没有给出相应的标准差和总体的置信区间，从而无法在统计意义上进行协调度差异的显著性检验，影响了结论的可靠性。

Canibano等(2000)和Taplin(2003)的研宄填补了这项空白，与前者使用复杂的计算程序检验C指数的变化相比，Taplin提供了一个较简单的估计H、C指数标准误差的公式。

(三）统计模型法指数法和统计模型法是国外衡量会计协调的两种主要方法，这两种方法反映了对待协调的两种观点。

主张统计模型法的学者（Aiwidi，1992;McLeayetal..1999;Rah?manetal.，2002)批评指数法过于简单，只考虑了协调的国别差异，而忽视了企业面临的环境和经营特点。

“实证会计研宄表明，会计政策选择不仅受准则的约束，还受企业自身因素的影响，包括经营环境和管理偏好等，所有这些因素都导致了会计处理的多元化”（WattsandZimmerman1990)他们认为只有在可比的经营环境下，会计信息才具有协调的意义。

比如存货计价，有的企业可能适合采用先进先出法，而有的企业可能只适用后进先出法。

如果认为所有企业都采用先进先出法才算协调，显然是武断的。

可比性首先要求企业的会计处理方法要适合其经营环境。

进而，他们提出，协调是指相似经营环境中的企业对相似交易事项采用相同的会计处理。

在经济结构不同的情况下，容许各国会计处理方法的分布存在差异，但只要这种差异分布与环境差异分布一致，会计就是协调的。

在上述观点的基础上，他们又分析了影响企业会计政策选择的具体因素。

Rahman等（2002)通过澳大利亚和新西兰的对比研宄发现公司所处的行业部门是影响会计实务协调的最重要因素之一。

企业规模也是一个重要因素，有证据表明大型公司愿意披露更多的信息(Cooke，1992Meeketal.，1995;Ashbaugh2001)Leuz等（2000)证明规模、财务需求、绩效都影响企业的国际财务报告战略。

既然国别差异不是会计协调要考虑的唯一因素，那么就有必要把其他影响因素引入到会计国际协调衡量当中。

Mcleay等(2003)设计了一套logit模型，形如：logit(p)==0+P1X1i+(32X2i+…+PkXki并把国家和行业部门作为主要因素（maineffects)把上市状态、规模、时间作为交互因素（interactioneffects)主要因素和交互因素均为模型的解释变量，逐一回归分析。

作者将拟合概率p值作为国家内部或行业内部协调度的指标，但并没有计算一个综合的协调度（事实上也无法给出，至多能计算分因素的协调度）只是从实证的角度得出结论，国家与行业部门是影响会计协调的最重要因素，上市状态、规模也能显著地解释会计处理的差异，但同时也承认，国家差异的影响要远远大于行业部门的影响。

作者最后强调，协调的努力应当考虑部门差异和影响会计政策选择的其他企业特征。

(四）净利润双重披露差异分析西方学者曾围绕在美国上市的外国公司需编制的表格20-F对同一公司运用两套准则产生的净利润差异进行分析，但这些研宄并非出于检验会计国际协调的目的。

我国学者借鉴了这种思路，所开展的研宄几乎都是对同时发行AB股的上市公司净利润双重披露差异分析来确定我国的国际协调程度。

李树华（997)通过计算1996年AB股公司的双重净利润差异率，发现按国内会计准则编报的净利润与按国际会计准则编报的净利润存在巨大差异。

Chen等(999)针对1994~1997年AB股公司的双重净利润，均值差异用参数T检验，中位数差异用非参数Wilcoxon检验，证明差异显著。

蒋义宏（2001)利用Wilcoxon检验表明1997、1998、1999年我国的AB股公司净利润双重披露差异显著，并用Mann—Whitney—Wilcoxon检验对比了深沪两地的差异。

Chen等（2002)通过参数和非参数检验，证实了1998年《股份有限公司会计制度〉实施后，AB股公司会计实务协调程度并没有显著提高。

徐经长等（2003)运用类似的统计检验发现2000、2001年的AB 股公司净利润差异显著，2002年的差异不再显著。

王跃堂等（2003)则非参数检验证明《企业会计制度》实施后的2001年和2002年，净利润差异均不再显著。

通过分析净利润双重披露的差异来衡量会计国际协调程度固然提供了一种简便易行的方法，但也存在明显的局限。

这些研宄都以同时按两套准则提供报表的公司即AB股公司为研宄对象，这些公司毕竟在上市公司总体中只占少数，是否具有足够的代表性值得怀疑。

研宄者虽然对净利润的差异和影响净利润差异的会计事项进行了分析，但只是利用统计检验来证明其显著性，并不能精确计量整体的协调度和特定会计处理方法的协调度，而且某些会计处理方法的替换并不影响净利润，单单分析净利润可能无法判断其协调程度。

二、会计准则协调的衡量相对于会计实务协调的衡量，会计准则国际协调的量化研宄所受关注较少。

Nair等(1981)和Doupnik等(1985)的研宄都是利用普华永道的调查数据，将每种会计处理方法的使用情况分为若干等级，各国按其准则规定分别划入对应的等级中，不同时期等级的变化意味着协调程度的变动。

不过，Nair等运用方差分析，而Doupnik等采用了Kruskal—Wallis和Mann~Whitney非参数检验。

后来，Rah~man等（996)和Street等（1999)的研宄发现，过去三十年中无论是发达国家还是发展中国家，其会计准则与国际会计准则的协调程度都有了明显的提高。

Garrido等（2002)提出了一种新方法，对国际会计准则委员会（ASC)成立以来的会计国际协调努力进行衡量，结果表明ASC通过其发布的国际会计准则，在准则协调方面取得了巨大进展，但仍需进一步推进准则的国际协调。

Garrido等的研宄具有重要意义，为会计准则的国际协调指明了方向。