中级会计实务 第19讲_同一控制下长期股权投资的初始计量(3),非同一控制下长期股权投资(1)
2014中级会计师《中级会计实务》小知识：长期股权投资的初始计量
2014中级会计师《中级会计实务》小知识：长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量
一、同一控制下的企业合并：
1、入账成本=合并日被合并方的账面净资产*合并方的持股比例
2、支付的对价大于入账成本的差额冲减资本公积，不够冲减的冲减留存收益；支付的对价小于入账成本计入资本公积。
3、如果是以非现金资产为对价，不确认非现金资产的处置损益，非现金资产的账面价值及相关的价外税、价内税都构成合并对价，其合并对价与入账成本的差额按2处理。
4、法律咨询、审计、资产评估等合并费用计入管理费用，如果是发行股票或债券，支付给券商的发行费用冲减股本溢价或调整债券的溢价折价。
二、非同一控制下的企业合并：
1、入账成本=支付对价的公允价值（包含增值税）
2、如果是以非现金资产为对价，确认非现金资产的处置损益，涉及的价内税（营业税、消费税等）计入营业税金及附加。
3、法律咨询、审计、资产评估等合并费用计入管理费用，如果是发行股票或债券，支付给券商的发行费用冲减股本溢价或调整债券的溢价折价。
三、未形成控制的长期股权投资（重大影响、共同控制）：
1、入账成本=支付对价的公允价（包含增值税）+直接相关税费
2、如果是以非现金资产为对价，确认非现金资产的处置损益，涉及的价内税（营业税、消费税等），存货的消费税计入营业税金及附加，不动产或无形资产的营业税计入营业外支出。
（投资性房地产的处置营业税计入“营业税金及附加”科目）
3、如果是发行股票或债券，支付给券商的发行费用冲减股本溢价或调整债券的溢价折价。
会计考试：同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资的初始计量(3),非同一控制形成长期股权投资
第二节长期股权投资的初始计量三、对子公司投资的初始计量（一）同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资于合并日的账面价值新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分投资所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
【例题•单选题】2×16年1月1日，甲公司取得A公司25%的股权，实际支付款项6 000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产公允价值为22 000万元（与账面价值相等）。
2×16年度，A公司实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。
2×17年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。
为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3.5元；另支付承销商佣金50万元。
取得该股权时，相对于最终控制方而言的A公司可辨认净资产账面价值为23 000万元，甲公司所在集团最终控制方此前合并A公司时确认的商誉为200万元。
进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。
假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计期间相同。
不考虑其他因素，甲公司2×17年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为（）万元。
A.6 850B.6 900C.6 950D.6 750【答案】A【解析】合并日长期股权投资的初始投资成本=23 000×65%+200= 15 150（万元），原25%股权投资在合并日的账面价值=6 000+1 000×25%=6 250（万元），新增部分长期股权投资成本=15 150-6 250=8 900（万元），甲公司2×16年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=8 900-股本2 000-发行费用50=6 850（万元）。
(完整版)长期股权投资的初始计量知识点
长期股权投资二、长期股权投资的初始计量（一）企业合并形成的长期股权投资2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
（1）一次交换交易实现的企业合并合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益，该直接相关费用通常是指购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
【提示】企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金计入负债初始确认金额；发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用冲减资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
会计处理如下：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记负债科目，企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目进行核算。
非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分不同资产进行账务处理：（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。
（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。
（3）投出资产为可供出售金融资产等金融资产的，其差额计入投资收益。
可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”也应一并转入“投资收益”；交易性金融资产持有期间公允价值变动形成的“公允价值变动损益”也应一并转入“投资收益”。
中级会计职称《会计实务》真题考点：长期股权投资的初始计量
中级会计职称《会计实务》真题考点：长期股权投资的初始计量2019年中级会计职称《会计实务》真题考点：长期股权投资的初始计量”，仅供考生们参考学习，小编预祝大家取得优异的成绩！1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资(1)合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价借：长期股权投资(取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉)贷：负债(承担债务账面价值)资产(投出资产账面价值)资本公积—资本溢价或股本溢价(差额，可能在借方)借：管理费用(审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用) 贷：银行存款(2)合并方以发行权益性证券作为合并对价借：长期股权投资(取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉)贷：股本(发行股票的数量×每股面值)资本公积—股本溢价(差额)借：资本公积—股本溢价(权益性证券发行费用等)贷：银行存款注意：1.长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。
在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。
(3)企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下企业合并企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。
属于“一揽子交易”的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。
不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应进行如下会计处理：合并日长期股权投资的初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方可辨认净资产账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本一原股权投资账面价值新增投资部分初始投资成本与为取得新增投资部分所支付对价的账面价值的差额，差额整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，冲减留存收益。
长期股权投资的初始计量会计处理整理总结
一、长期股权投资的初始计量原则（一）长期股权投资内容界定长期股权投资的内容包括两个方面：（1）企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；（2）对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
(二)长期股权投资初始计量的原则长期股权投资在取得时应按照初始投资成本入账。
对不同方式下所形成的长期股权投资，其初始投资成本应区分企业合并和非企业合并两种情况确定，不同方式下初始计量属性框架如图1所示。
二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，并将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
（1）同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的。
（2）非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。
（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资1. 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，分下述两种情况进行处理。
（1）在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额大于所支付合并对价的账面价值，应当调增资本公积（股本溢价）。
账务处理如下：借：长期股权投资（合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额A ）贷：现金、非现金资产、相关债务（账面价值B ）资本公积（差额C=A-B）（2）在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额小于所支付合并对价的账面价值，应当调减资本公积（股本溢价）；资本公积不足冲减的，调减留存收益。
账务处理如下：借：长期股权投资（合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额A）资本公积、盈余公积、利润分配-未分配利润（差额C=B-A）贷：现金、非现金资产、相关债务（账面价值B）2. 合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
《中级会计实务》基础学习：企业合并形成的长期股权投资的初始计
《中级会计实务》基础学习：企业合并形成的长期股权投资的初始计企业合并形成的长期股权投资的初始计量长期股权投资的四个内容从初始计量的角度来讲，分为两种情况：（一）企业合并概述企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
注意：企业合并前是两个或两个以上的法律主体，合并以后是形成一个报告主体（不是或者不仅仅是一个法律主体）。
1.以合并方式为基础对企业合并的分类注意：本章所提及的企业合并主要是指“控股合并”。
2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类（二）同一控制下企业合并形成的长期股权投资1.同一控制下，长期股权投资入账价值的确定入账价值＝被投资单位所有者权益的账面价值×投资比例2.投出的资产价值与长期股权投资入账价值之间的差额处理；付出的对价与长期股权投资入账价值之间的差额通过“资本公积——资本溢价”或“股本溢价”来调整，不足冲减的的调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。
3.与投资相关的直接费用的处理；●在同一控制下，与投资相关的直接费用计入到当期损益，即管理费用；●无论是同一控制还是非同一控制，若是发行股票作为对价取得的股票投资，则与股票发行相关的交易费用从股票溢价中扣除；若是发行债券作为对价取得的股票投资，则交易费用是计入到负债的初始计量金额（体现在“应付债券——利息调整”明细科目中）。
4.投资方与被投资方会计政策不一致的处理（了解）。
如果会计政策不一致，则首先按投资方的会计政策来调整被投资单位账户的金额，然后再计算确定长期股权投资的初始投资成本。
（三）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。
即合并双方合并前不存在关联方关系，遵循市场理念进行处理。
1.长期股权投资入账价值：按投出资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等的公允价值计量。
所投出的非货币性资产公允价值与账面价值的差额，作为资产处置损益处理：★若所投出资产为无形资产和固定资产，则公允价值与账面价值之间的差额计入营业外收支；★若所投出资产为金融资产或者长期股权投资，则公允价值和账面价值之间的差额计入投资收益；★若所投出资产为投资性房地产或者存货，则按照公允价值确认收入，按照账面价值结转成本的。
中级财务会计长期股权投资核算例题
长期股权投资核算举例一、长期股权投资的初始计量（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资【例1】A、B公司同为M公司的子公司。
A公司以银行存款600万元作为对价，从M公司处取得B公司70%的股权。
合并日B公司所有者权益账面价值1000万元。
A公司初始投资成本＝1000×70％＝700A公司支付的合并对价600差额调整资本公积100借:长期股权投资—投资成本700（万元）贷:银行存款600（万元）资本公积—股本溢价100（万元）【例2】A、B公司同为M公司的子公司。
A向M公司定向增发股票600万股（每股面值1元）作为对价，从M公司处取得B公司70%的股权。
合并日B 公司净资产账面价值1000万元。
A公司投资成本＝1000 ×70％＝700A公司股票面值总额600差额调整资本公积100借:长期股权投资—投资成本700（万元）贷:股本—M（面值总额）600（万元）资本公积—股本溢价100（万元）（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资【例3】合并前A、B不存在关联方关系。
A公司以一项固定资产作为对价，取得B公司70%的股权。
固定资产原价1000万元，已提折旧400万元，无减值准备，其公允价值为700万元。
购买日B公司所有者权益账面价值1200万元。
A公司初始投资成本＝700（公允价值）A公司合并对价账面价值＝1000－400＝600差额计入当期损益100借：固定资产清理600（万元）累计折旧400（万元）贷：固定资产1000（万元）借：长期股权投资—投资成本700（万元）贷：固定资产清理600（万元）营业外收入100（万元）【例4】假定A公司以一批存货（库存商品）为对价，账面成本600万元，未提过跌价准备，其公允价值700万元，增值税率17％。
其他条件同前。
借：长期股权投资—投资成本819（万元）贷：主营业务收入700（万元）应交税费—应交增值税（销项）119（万元）借：主营业务成本600（万元）贷：库存商品600（万元）（三）非企业合并形成的长期股权投资【例5】A通过发行股票400万股（每股面值1元）受让B公司持有的C公司5％的股权，股票的公允价值为1200万元。
《会计》高频考点：非同一控制下企业合并取得长期股权投资的初始计量_
《会计》高频考点：非同一控制下企业合并取得长期股权投资的初始计量_2015注册会计师专业阶段考试时间为2015年10月17-18日，欧洲考区考试2015年10月24-25日。
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本考点属于《会计》第四章的内容。
【内容导航】1.一次交易形成企业合并2.多次交易形成企业合并【考频分析】考频：★★★复习程度：熟悉掌握本考点。
此内容在主观题、客观题中都容易出现【主要考点】非同一控制下企业合并取得长期股权投资的初始计量1. 一次交换交易实现的企业合并购买方应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本：合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和；为进行企业合并发生的审计费用、评估费计入管理费用。
2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，个别报表中的处理：投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。
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进一步取得投资后，A公司能够对B公司实施控制。
当日，B公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为345 000 000元。
假定A公司和B公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取法定盈余公积。
A公司和B公司一直同受同一最终控制方控制。
上述交易不属于一揽子交易。
不考虑相关税费等其他因素影响。
【手写板】
借：长期股权投资——投资成本90 000 000（含商誉）
贷：银行存款90 000 000
借：长期股权投资——损益调整 3 750 000
（15 000 000×25%）
贷：投资收益3750000
【答案】
1.确定合并日长期股权投资的初始投资成本。
合并日追加投资后A公司持有B公司股权比例为60%（25%+35%）。
合并日A公司享有B公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为207 000 000元（345 000 000×60%）。
2.长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。
①原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为93 750 000元（90 000 000+15 000 000×25%）。
②追加投资（35%）所支付对价的账面价值为30 000 000元。
③合并对价账面价值为123 750 000元（93 750 000+30 000 000）
④长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为83 250 000元（207 000 000-123 750 000）。
⑤合并日，A公司应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 207 000 000
（345 000 000×60%）
贷：长期股权投资——投资成本90 000 000
——损益调整 3 750 000
股本30 000 000
资本公积——股本溢价83 250 000
2.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资（合并之前，购买方和被购买方不在同一个集团）
Ⅰ.一次性交换交易实现的企业合并
总原则：长期股权投资=付出代价的公允价值（支付资产或承担债务等）；
购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本；
企业合并成本包括：购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
（如果是存货类/相关固定资产，则为含税价）
【特别提示】
a.非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用），不计入企业合并成本。
b.无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
【补充内容】特殊情况：（共2种）
①以发行债务性工具（债券方式）进行的企业合并，与发行债务性工具相关的交易费用（佣金、手续费等），应计入债务性工具的初始确认金额中。
（倒挤在“应付债券——利息调整”科目，增加折价，减少溢价）
②以发行权益性工具（股票方式）进行的企业合并，与发行权益性工具相关的交易费用（佣金、手续费等）（支付给券商），在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性工具发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
【手写板】
甲公司以一批库存商品为对价取得乙公司80%股权，库存商品成本400万元，公允价值500万元，增值税率16%；乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值500万元。
同一控制下企业合并（账面价值）：
甲公司投出的库存商品的公允价值为10 000万元，相关的增值税税额为1 600万元，账面成本8 000万元。
【答案】
借：长期股权投资11 600
贷：主营业务收入10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 600
借：主营业务成本 8 000
贷：库存商品 8 000
②以固定资产进行投资
第一步、先做固定资产清理
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
第二步
借：长期股权投资（公允价值——含税价）
应收股利
资产处置损益（公允价值＜账面价值）
贷：固定资产清理（账面价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）
资产处置损益（公允价值＞账面价值）
【补充例题•计算题】（假定不考虑增值税）
A公司和B公司为独立的企业，不存在任何关联关系。
2×19年4月1日，A公司以账面原价1 000万元、累计折旧300万元的一台设备作为对价，取得B公司100%的股权，能够对B公司实施控制。
该设备的公允价值为1 200万元。
A公司与B公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑增值税相关税费和其他因素。
【答案】
借：固定资产清理 700
累计折旧 300
贷：固定资产 1 000
借：长期股权投资 1 200
贷：固定资产清理 700
资产处置损益 500（1 200-700）
③以长期股权投资、交易性金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产（其他债权投资）作为合并对价
借：长期股权投资（公允价值）
应收股利
投资收益（公允价值＜账面价值）
贷：交易性金融资产/其他债权投资/长期股权投资（其他公司的）（账面价值）
投资收益（公允价值＞账面价值）
同时：
借：资本公积——其他资本公积/其他综合收益
贷：投资收益
或反向。
【手写板】
以其他权益工具投资作为合并对价（怪胎）
借：长期股权投资（公允价值）
应收股利
贷：其他权益工具投资（账面）
盈余公积(差额，或借方)
利润分配——未分配利润(差额，或借方)
借：其他综合收益（可借可贷）。