第二章 合并财务报表

工作底稿的编制……
表4
项目
2007年： 应收账款 应付账款 未分配利润 资产减值损失 未分配利润——期末 2008年： 应收账款 应付账款 未分配利润 资产减值损失 未分配利润——期初 未分配利润——期末
合并报表工作底稿（简示）
单独报表 母公司 子公司 调整、抵销分录 借 贷 合并数
29850 35000 -150 150 -150
一、基本原理
（一）总体思路
编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范 围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计 记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的 合并数填列合并资产负债表有关项目。
重点关注：
抵消分录主要有哪几类？
各类抵消分录如何编制？
一、基本原理
（一）统一会计政策 （二）统一会计期间 （三）提供必备资料
注意:
还要将母公司单独报表中以成本法 反映的对子公司股权投资数据，按权 益法进行调整。 也可以将此项工作在后面将要提到 的工作底稿中进行。
三、合并会计报表的编制程序
基础工作
开设工作底稿
将单独报表数据过入工作底稿
加计合计数
编制调整分录、抵消分录
资料： 被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。
合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。
合并的账务处理：
抵消分录：
借：长期股权投资 贷：银行存款 资本公积
500
450 50
借：股本 400 留存收益 100 贷：长期股权投资
调整分录：
500
合并报表工作底 稿中的处理
（二）具体方法 方法1：
首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影 响 （抵消与调整后的结果——各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并 数相等）； 然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响
方法2：
直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响
借：资本公积 100 贷：留存收益
100
二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表
合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表 合并资产负债表的编制要点 为统一会计政策、会计期间进行调整 对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 ——确认为商誉，或计入留存收益
被购买方可辨认净 资产公允价值 520万
购买方支付的合 并对价 400万
净资产增值20万
商誉？
假定只是固定资产 的评估增值
工作底稿的编制
表3
合并报表工作底稿
单独报表 母公司 子公司 200 调整、抵销分录 借 贷 合并数
项目
流动资产 固定资产
长期股权投资
450
650
调整 20
抵 400
800
400 － 600 1050 0
（二）母公司与子公司
如果： 甲公司 投资并控制 乙公司
则：
母 公 司
子 公 司
无论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体
都要纳入合并范围
第二节 合并会计报表的编制程序
一、合并报表的编制原则
二、编制合并报表的基础工作 三、合并报表的编制步骤 四、关于调整分录 “一体性”原则的理解 主要知识点 统一会计期间、统一会计政策的意义 编制调整分录的目的和方法
企业集团整体财务信息 （非单个企业）
编制主体不同
企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）
编制基础不同
单独财务报表 （非账簿记录资料）
编制方法不同
采用工作底稿，编制调整/抵消分录 （非按账簿余额/发生额填列）
二、合并会计报表的种类
股权取得日的 合并报表
按编制时间及目 的不同进行分类
同一控制下 企业合并
净资产增值20万
商誉30万
假定只是固定资产 的评估增值
调整方法
表1
合并报表工作底稿
单独报表 母公司 子公司 200
+
（
+
）
项目
调整、抵销分录 借 贷 合并数
流动资产 固定资产
300
500
调整 20 20
抵消 550 确认 30
800
600
1 420* 0 30 900
长期股权投资 550 商誉 负债 股东权益 － 600 1050
内部应收帐款上已提坏账准备的抵消 借：应收账款 贷：资产减值损失 未分配利润——期初
[内部应收账款上坏账准备期末余额] [内部应收账款上坏账准备当期计提数] [内部应收账款上坏账准备期初余额]
引申
内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产， 其已提跌价准备或减值准备的抵消处理， 原理同上。
【例5】内部债权债务的抵消
一、合并财务报表的涵义 二、合并报表的种类 三、合并范围的确定
合并财务报表的特点 主要知识点 合并财务报表的种类 如何确定合并范围
如何理解“控制”
一、合并财务报表的涵义
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的 财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 特点
（与单独报表比）
反映的对象不同
－
300 500 +
0
抵消 520
调整
20
1 050
第三节
股权取得日合并报表的编制
一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表 二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表
合并财务报表种类不同 主要知识点 调整分录有所不同 主要抵消合并时的股权投资
一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表
合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并 利润表及合并现金流量表。 合并资产负债表的编制要点
－
300 500 －
抵消 500 确认 104
1 050 104
少数股东权益
借：固定资产 20 商誉 34 贷：长期股权投资 50 少数股东权益 4 借：股本、资本公积 500 贷：长期股权投资 400 少数股东权益 100
【例4】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）
被购买方可辨认净 资产账面价值 500万
②150 ①30000
①30000
0 5000
150 ②150 150
0 0 0
49750 60000 -250 100 -150 -250
②250 ① 50000
① 50000
0 10000
250 ②100 ②150 250
0 0 0 0
第三类抵销分录
抵消内部存货交易的影响
抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响 借：未分配利润——期初 贷：营业成本 [以前年度内部存货交易未实现损益] A
重点问题如下……
（一）“控制”的含义及其认定
定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。
认定原则： 实质重于形式
具体认定：
☞投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形
☞投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形
注意辨析 持有股权与拥有表决权 “潜在”表决权
第一类抵消分录归纳
将非全资子公司股东权益各项目余额中 按母公司持股比例计算的份额与母公司对 该子公司权益性资本投资余额相抵销 确认少数股东权益
同一控制下的企业合并
借：股本 资本公积 [子公司股东权益期末账面余额] 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 [母公司对子公司股权投资价值] [子公司股东权益期末余额×少数股权比例] 少数股东权益
第二章 合并财务报表
第一节 第二节 第三节 第四节 第五节 第六节 合并财务报表概述 合并 财务报表的编制程序 股权取得日合并财务报表的编制 股权取得日后合并资产负债表的编制 股权取得日后合并利润表的编制 股权取得日后合并现金流量表的编制
核心知识点：
合并财务报表的编制原理和方法
第一节
合并财务报表概述
抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响 借：营业收入 贷：营业成本
核心
确定资产负债表项目期末合并数
二、编制方法
将母公司对子公司权益性资本 投资数额与子公司股东权益中 母公司持有的份额相抵销
第一类抵销分录
理解要点：
区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是 非同一控制下企业合并； 区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；
所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应 该是按权益法调整后的数据。
商誉？
假定只是固定资产 的评估增值
工作底稿的编制
表2
合并报表工作底稿
单独报表 母公司 子公司 200 调整、抵销分录 借 贷 合并数
项目
流动资产 固定资产
400
600
调整 20
抵消 450 确认 34
800
600
0
1 420 0 34 900
长期股权投资 450 商誉 负债
股本、资本公积
－ 600 1050 －
为统一会计政策、会计期间所作的调整 将子公司合并前留存收益进行调整 对子公司净资产按其帐面价值报告
合并利润表的编制要点
要反映本期合并前的实现净利润情况； 被合并方在合并前实现的净利润单项反映
合并现金流量表的编制要点
要反映本期期初至合并日的现金流动情况
【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制
资料： •母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。 •2007年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，2008 年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。 •两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。 •其他业务略。 •上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。