新收入准则讲解及应用案例分析

二、新收入准则的主要变化
• （一）收入确认模型的变化
• 旧收入准则有两个收入确认模型：第一种收入确认模型是在 《企业会计准则第14 号——收入》中，以风险或报酬转移 为基础确认，主要用于商品或者服务的收入；另一种收入确 认模型是在《企业会计准则第15号——建造合同》中，以完 工百分比为确认，主要用于提供劳务的收入以及建造合同的 收入。但有时候两者之间的界限不够明显，致使财务人员在 实物处理过程中判断困难。
• 新收入准则要求企业在做收入信息披露时要做到以下三点：第 一，要求企业根据合同对合同资产的账面价值以及合同负债的 账面价值等信息进行披露；第二，在披露企业收入确认会计政 策的同时还要对会计估计以及相关的变更进行披露；第三，要 求企业披露的收入信息要同企业的合同信息相关，即企业必须 披露与自身经营密切相关的内容。
元，以及13.6万元的税款，该公司为客户开具了增值税的发票， 根据增值税法的规定，对于混合销售的税率应为17%（发生 增值税税率2018.5.1、2019.4.1调整之前）。
• 借：银行存款
93.6
贷：合同负债
80
应交税费——应交增值税（销项税额）13.6 （80×17%）
三、新收入准则下收入确认的“五步法”
三、新收入准则下收入确认的“五步法”
三、新收入准则下收入确认的“五步法”
• 例：某一大型实验设备销售公司，其主要业务是进行实验设备 销售，与此同时该公司还提供安装服务以及技术支持服务。
• 在2018年4月20日该公司与客户签订了实验仪器的销售合同， 合同中总价为400万元（不含税），在销售合同中做出了以下 几项规定：第一，该公司向客户销售大型实验设备一台；第二， 该公司为客户提供实验设备的安装服务；第三，该公司为客户 提供18个月的售后技术服务。此客户在2018年4月27日向该公 司支付合同款100万元，实际上支付了80万元。该公司在2018 年4月30日向客户交付实验仪器，并对实验设备进行安装。
• （提供服务相关的折旧、摊销等成本问题）
四、新收入准则应用案例分析
• （二）合同履约成本
• 本例中，与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公 司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需 先考虑是否满足收入准则第二十六条规定的资本化条 件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理， 并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业 成本。
• 合同资产指的是在客户在支付对价时企业已转让了商品或者服 务，即企业已经履行了履约义务，这个时候企业收取对价的权 利不取决于时间经过，而是取决于其以外的事项。
• 合同负债指的是客户在企业已转让商品或者服务之前已经支付 了对价或部分相应的对价。
三、新收入准则下收入确认的“五步法”
• （二）新收入准则下的会计处理 • 该公司在2018年4月27日收到了来自客户的实际的支付款80万
合同资产 93.6
贷：主营业务收入——销售机械设备 383.36
——安装服务
4.88
——售后服务
11.76
应交税费——應交增值税（销项税额）37.4
（51- 13.6）
四、新收入准则应用案例分析
• （一）运输服务
• 【例1】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产 品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲 公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某 一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙 公司。
一、收入准则的修订背景及实施安排
• 实施安排
• 1.在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际 财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自 2018年1月1日起执行新收入准则，这一要求与IFRS15的 生效日期保持一致，以避免该类上市公司境内外报表出 现差异。
• 2.其他在境内上市的企业，要求自2020年1月1日起执行 新收入准则，为这些企业预留两年的准备时间，以总结 借鉴境外上市公司执行新收入准则的经验，确保所有上 市公司高质量地执行新准则。
• 新收入准则的收入确认点是销售商品或提供劳务的 控制权转移，这就是通过经济利益的转移作为收入 的确认点，与旧收入准则相比，受到人为因素的影 响较小，企业业务实质的结算结果更加客观。
二、新收入准则的主要变化
• （三）合同处理的变化
• 旧收入准则中在处理多种交易安排合同的时候，仅仅对奖 励积分的会计处理做出了相关规定。
• 此外，在新收入准则中，要根据企业的角色，即企业是责任人 还是代理人，来确定企业的收入是总额还是净额，使得收入确 定更加规范，保证了企业会计信息的真实可靠。
二、新收入准则的主要变化
• （五）收入信息披露要求对比
• 旧收入准则对于信息披露没有做出过高的要求，这使得很多企 业在对收入信息进行披露时大同小异，不能体现出本企业自身 的特点。
一、收入准则的修订背景及实施安排
• 实施安排
• 3.执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1 月1日起执行新收入准则，为这些企业预留近三年的 准备时间。
• 4.对于条件具备、有意愿和有能力提前执行新收入 准则的企业，允许其提前执行本准则。
• 执行本准则的企业，不再执行2006年2月15日印发的 《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准 则第15号——建造合同》，以及2006年10月30日印 发的《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指 南》。
• 此公司也向其他客户单独销售以上商品或服务，其中该公司单 独卖出一台实验仪器的价格为392万，单独安装一台实验仪器 的费用为5万元，单独提供一台实验仪器的技术支持服务，即 18个月的售后技术支持服务为12万元（这三种售价均不含税）。
三、新收入准则下收入确认的“五步法”
• （一） “五步法” 分析
计算过程：6.53=11.76*（10/18）
过以上分析核算，该公司通过“五步法”模型，进行的收 入确定最终结果见表3。
三、新收入准则下收入确认的“五步法”
三、新收入准则下收入确认的“五步法”
• （二）新收入准则下的会计处理
• 与旧收入准则相比，新收入准则对于收入对企业的资产以及负 债的影响更加注重，在企业会计核算的过程中，增加了两个新 科目，即合同资产和合同负债。
四、新收入准则应用案例分析
• （二）合同履约成本
• 【例】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有 资产。甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商 品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定 资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、 无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等，应如 何对这些折旧、摊销进行会计处理。
• 第一步：识别与客户签订的合同。批准审核、权利义务、收支 条款、商业实质、可能收回。
• 第二步：识别合同中的各项履约义务。在此例中，该公司的履 约义务包括销售大型实验仪器、安装设备、售后技术支持服务 这三项。
• 第三步：确定交易价格。在该例中，一台大型实验设备，加上 安装服务和18个月的售后技术服务一共是400万元（不含税）， 这400万元也就是这个案例中的交易价格。
• 此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关 的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部 门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用 计入管理费用或销售费用等科目。
三、新收入准则下收入确认的“五步法”
• 新收入准则对于收入确认的基础是与客户签订的合同， 签订合同即为收入确认的第一步，在双方签订的合同 中规定了企业的履约义务，并通过履约义务确定交易 的价格，并根据每个商品的价格比例把交易价格分摊 至合同中的履约义务，最终履行履约义务并确定收入， 这也就是新收入准则中的“五步法”模型。“五步法” 模型为收入确认提供了科学详尽的指导。
• 此外新收入准则还引入“履约义务”这一概念 ，并且对 如何识别单个的履约义务，以及如何将交易价格分摊至合 同中各项履约义务当中都做出了明确的规定。
二、新收入准则的主要变化
• （四）特定交易处理的变化
• 在旧收入准则中没有涉及到关于特定交易的规定，只是在准则 中对于部分的特定交易做出了解释。
• 新收入准则中对可变对价合同、附有质保条款的销售、总额法 与净额法的区分以及向客户授予知识产权许可等特定的交易中 对于收入的确认和计量做出了明确的规定。
• 新收入准则规定了合同需要满足的条件：一是合同双方对 签订的合同进行了批准审核，而且承诺了履行各自应尽的 义务；二是合同双方明确了转让的商品或者劳务的权利以 及义务；三是明确合同中的收支条款；四是双方签订的合 同必须具有商业实质；五是企业给客户转让商品取得的对 价可能收回，在双方签订合同且满足以上条件之后，收入 确认才开始进行。
新收入准则讲解及应用案例分析
一、收入准则的修订背景及实施安排
• 修订背景
• 国际会计准则理事会于2014年5月发布了《国际财务报 告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》 （IFRS15），自2018年1月1日起生效。
• 为切实解决我国现行准则实施中存在的具体问题，进一 步规范收入确认、计量和相关信息披露，并保持我国企 业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，借鉴IFRS15， 并结合我国实际情况，修订形成了新收入准则。
三、新收入准则下收入确认的“五步法”
• （一） “五步法” 分析
• 第四步：把交易价格分摊到合同的各项履约义务中。在该例中， 该公司和客户签订的销售合同的总的交易价格为400万元（不 含税），实验仪器的单独售价为392万元一台，单独的标准安 装费用为5万元，单独的18个月的售后技术支持服务为12万元 （这三种售价均不含税），将其交易价格分摊至合同中各项履 约义务中见表1。
• 本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该 批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后， 甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运 输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该 运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的 主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交 易价格确认收入。