增值税税务风险防控及筹划

增值税税务风险防控及筹划

特定行业的税务风险

一、医药销售行业增值税税务风险

1、“销售返利”收入不入账。

销售返利作为促销的一种很重要的手段，在医药行业的市场营销中被普遍采用。大多数医药企业都会给代理商或经销商承诺一定的现金返利、广告返利和实物返利等，部分企业收取返利，以增加银行存款去直接冲减费用、减少库存商品和减少应付账款等方式，不做或少做进项税额转出。

对于销售返利正确的方式是什么？

（1）税收政策

根据国税发【2004】136号文件，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（发以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。当期冲减进项税金=当期取得的返还资金/(1+购货物适用增值税率)*所购货物增值税率（2）销售返利发票的正确开具

购买方从销售企业那里取得的返利收入有两种情况：一种情况是与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，应开具增值税普通发票，冲减当期增值税进项税。

另一情况是与商品销售量、销售额无必然联系，且经销企业向生产厂家提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，应开具增值税普通发票，缴纳相应的增值税。

2、商品退货未按照规定处理。

医药企业发生退货的行为较为复杂。部分企业发生退货后以直接冲减库存等方式不做或滞后做进项税转出，存在自行调节税款的税收风险。

根据国税函〔2006〕1279号规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。

根据国家税务总局公告2016年第47号，增值税一般纳税人开具增值税专用发票后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票的，按以下方法处理：

①购买方取得专用发票已用于申报抵扣的，购买方可在增值税发票管理新系统中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》；

②购买方取得专用发票未用于申报抵扣、但发票联或抵扣联无法退回的，购买方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息；

③销售方开具专用发票尚未交付购买方，以及购买方未用于申报抵扣并将发票联及抵扣联退回的，销售方可在新系统中填开并上传《信息表》。

3、虚增成本、人员工资、手续费或佣金、租赁费和其他支出。医药批发行业在销售药品过程中存在一定的潜规则。列支的灰色支出因为没有合法的发票而以虚增员工工资、提成和费用，或者通过设立关联的销售公司、办事处，以经费、销售费用的名义虚列支出。

4、财务系统和业务系统的数据差异，可能造成少报收入或多转成本。

5、医保定点药店少申报收入医保定点药店只就现金部分缴纳税款，与医保部门结算的收入只部分申报纳税或者延迟申报纳税收入。

二、房地产行业增值税税务风险

（一）增值税税款预缴时间与纳税义务发生时间不明确

根据财税【2016】36号《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。思考问题：发生应税行为如何判定？

各地政策执行不一，但是多数采用的是交付或约定交付商品房为前提条件，对以买卖方式转让的不动产，应对照《商品房买卖合同》上约定的交房时间，房地产开发企业与购买方在合同约定的最迟交房时间之前完成房屋交付手续的（即早交房的），以实际交付时间作为纳税义务发生时间。

因房地产开发企业原因造成延迟交房的，以实际交房时间作为纳税义务发生时间；

因购买方原因未按合同约定完成不动产交付手续的，以合同约定的最迟交房时间作为纳税义务发生时间。

案例1：某房地产公司开发的甲楼盘于2018年竣工；2019年8月正式签订总价500万元的商品房销售合同，当期只收到部分购房款1 00万元，收到的100万元企业增值税如何处理，应收购房款400万元增值税如何处理？

①如果商品房在8月尚未交付，企业尚未发生纳税义务发生时间，收到的100万元作为预收款处理

应预缴的增值税=100÷（1+9%）*3%=2.75（万元）

如果商品房在8月已经交付，收到的100万元纳税义务已经产生，此时企业应就100万元缴纳增值税

应纳税额=（100-允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%

②对于未收的房款400万元，

第一种情况：如果销售合同明确规定了分期付款日期，在合同约定的付款日期前，如果没有收到房款，则不应缴纳增值税，合同约定付款时间到后，即便企业实际仍未收到房款，一样具备纳税义务。

第二种情况：若合同没有明确规定具体的付款时间，则在房产权利实际转移的当天确定纳税义务发生时间，即应以不动产权属变更的当天作为纳税义务发生的当天。

案例2：甲房地产开发公司开发的楼盘销售业绩不佳，现金流量严重不足，拖欠乙建筑安装公司工程款2300万元，逾期三年尚未归还。2019 年7月，双方经过协商，甲公司以优惠价格将新开发的一栋商品房作价抵偿乙公司债务，余款以货币资金方式结算，同时，乙建筑公司将抵债的商品楼自行对外出售，合同如何签订？纳税义务何时产生？

甲将不动产抵偿给乙后，乙再将不动产销售给第三方（丙方）实现资金回笼，为节省商品房交易环节产生的税金，由房地产开发企业直接与丙方签订售房合同，丙方直接将售房款支付给甲方，甲方再将工程款支付给乙方。纳税义务发生时间与上面例题处理一样。

案例3：甲房地产开发公司2019年10月将开发的某市新区项目承包给乙建筑公司，工程承包合同结算条款为现金结算80%,余款20 %以新建商品楼抵顶，抵顶价格以商品房交付时售楼处价格为准，交付时间为商品楼验收竣工办理工程结算手续后，问甲房地产公司将抵债的商品楼交付给乙建筑公司时，纳税义务是否产生？乙建筑公司收到抵债的商品楼自用和自行销售有何不同？

答案：未发生纳税义务发生时间，甲房地产公司将抵债的商品楼虽然交付给乙建筑公司，但并没有收到款项，也在合同当中没有约定收款时间，偿债义务也没有解除，具体的纳税义务发生时间应当按照上，乙建筑公司收到抵债的商品楼自行销售，纳税义务发生时间参

照上述规定处理，如果乙建筑公司收到抵债的商品楼自用，按照不动产权属变更的当天作为纳税义务发生时间。

（二）未按照规定申报或虚假申报增值税

案例4：某房地产开发有限公司于2016年10月17日取得税务登记证，由甲担任法定代表人并实际经营管理。该公司自2017年至2019年开发“杨柳岸”项目期间，在没有取得预售许可的情况下，违规销售公司建设的某小区楼房，先后与所在县居民王x、谢xx等47名购房者签订了房屋认购书，认购书载明了出卖人、买受人、所购房屋基本情况、计价方式与价款、面积确认及差异的处理、交付期限、装修标准、出卖人逾期交房的违约责任等内容，以购借建筑款的收款方式向购房者收取售楼款共计人民币5 00万元。该公司在取得认购楼款后，是否应当预缴增值税。如果不缴纳，有什么风险？

答案：是肯定的，应当缴纳，认购书载明了出卖人、买受人、所购房屋基本情况、计价方式与价款、面积确认及差异的处理、交付期限、装修标准、出卖人逾期交房的违约责任等内容，已经不属于借款内容，收到预收款时应当按照规定缴纳增值税。如果不缴纳，税务机关认为被告单位在有收入的情况下进行零申报，逃税数额较大，涉嫌犯罪，被告单位要补缴全部税款，罚款、滞纳金，数额较大的还要承担刑事责任。

（三）房地产企业增值税抵扣风险

1、三流不一致的进项税额

根据国税发[1995]192号《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。

2、没有供应商开具销售清单的开具“材料一批”、汇总运输发票、办公用品和劳动保护用品的发票。

国税发[2006]156号第十二条规定：一般纳税人销售货物或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖财务专用章或者发票专用章。因此，没有供应商开具销售清单的开具“材料一批”、汇总运输发票、办公用品和劳动保护用品的发票，不可以抵扣进项税额

3、购买职工福利用品的增值税专用发票。

财税【2016】36号文规定，用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。

4、发生非正常损失的材料和运输费用中含有的进项税额（例如，工地上被小偷偷窃的钢材、水泥）。

财税[2016]36号规定非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务

的进项税额不得从销项税额中抵扣。非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。

5、获得的增值税专用发票超过法定认证期限360天。

三、建筑行业

1、按照权责发生制确认的会计收入时间与增值税确认时间混同风险

根据建造合同会计准则规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，企业应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。如果建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别以下几种情况处理：

（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入，

根据《财政部、税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）的规定，自2017年7月1日起，预收工程款不再发生增值税纳税义务，但预收工程款需要先预缴增值税，预缴比例为：适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。

（1）在提供建筑服务之前收到款项的，即收到预收款时，应先预缴增值税。

（2）提供建筑服务过程中或之后收到款项的，

①即按照工程形象进度拨款，为收到工程进度款的当天发生增值税纳税义务；

②甲乙双方在书面合同中约定付款日期的，为书面合同确定的付款日期当天发生增

值税纳税义务。

（3）施工企业垫资的情况下

①未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为建筑工程项目竣工验收的当

天发生增值税纳税义务。

案例5：2019年6月1日，A施工企业与B公司签订工程承包合同，合同约定，施工期间工程款先由A企业垫付，未标明具体付款日期，2020年5月31日，工程竣工验收。施工期间，B公司未支付款项，A 企业也未向该公司开具发票。则A企业

于2020年5月31日发生纳税义务。

②验收后分期付款方式的，应当按照合同约定的付款时间确认增值税纳税义务发生

时间。

案例6：2019年6月1日，A施工企业与C公司签订工程承包合同，合同约定，施工期间工程款先由A企业垫付，竣工验收后5年内向A 企业支付，2020年5月31

日，工程竣工验收。施工期间，C公司未支付款项，A企业也未向该公司开具发票。

则A企业最晚于2025年5月31日发生纳税义务，此前如有向甲方开具发票或提前收款情形，以开票或收款时间为纳税义务发生时间

（4）质押金、保证金为实际收到的当天发生纳税义务。

根据《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局

公告2016年第69号）第四条规定，“纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支

付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、

保证金的当天为纳税义务发生时间。”

2、施工成本未按照项目进行设置。

施工成本未按照项目设置。也未按照一般计税与简易计税项目分开核算，

根据财税【2016】36号文规定，纳税人兼营减税、免税项目的应当分别核算，未

分别核算的，进项税额不得抵扣

3、收入成本结转不配比或无依据。（1）收到预收款开具发票时，不计入预收账款，而是根据发票金额直接计入主营业务收入。在上述情况下，只有主营业务收入，由于成本尚未发生或发生金额很少，不结转成本，造成收入成本不配比。同时，有些为了和收入配比，按照预计毛利率结转成本，而无结转依据。

4、进项税额的抵扣和转出风险

公司包含一般计税和简易计税项目，各项目中原材料结构比不合理，简易计税项目原材料占比较小或无原材料，原材料全部用于一般计税项目，并将进项税额全部进行了抵扣，存在应该用于简易计税项目未作进项转出的风险。

5、设备租赁合同的约定与适用税率不配比风险

财政部国家税务总局《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）：

纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。

如果未约定配备操作人员，应按有形动产租赁适用13%的增值税税率。

6、三流不一致风险。

国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定：“对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。

（1）纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

（2）纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

（3）纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。”

三流不统一”有哪些税务法律风险？如果在经济交易过程中，不能保证资金流、票流和物流（劳务流）相互统一，则会出现票款不一致，涉嫌虚开发票，若被税务部门认定为虚列发票，不能所得税税前抵扣，不能增值税进项抵扣；如果已抵扣，补交税款、滞纳金、罚款；如果达到一定金额（一般一万元），构成犯罪（比如虚开增值税专用发票罪等），承担罚金等财产刑和拘役、徒刑等自由刑等刑事责任。

四、涉农企业增值税税收风险

1、农产品收购发票开具风险

（1）收购对象不符合要求，既有农业生产者、又有农产品经销单位，还有销售中间人，实务当中会造成实际收购与农副产品收购发票开具对象不一致，涉嫌虚开发票。

（2）收购发票开具不规范，收购发票项目填写不齐，票面名称与实际货物不符，出售人信息不全，同一收货人多次重复出现等问题。

（3）倒挤每月收购发票的开具金额，人为调节当期应纳税额。

（4）大量使用现金付款，规避税务核查。

2、税收优惠政策运用风险农业企业涉及的优惠政策多，如何理解并利用好优惠政策是防范税收风险的根本。

（1）根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条下列项目免征增值税：(一)农业生产者销售的自产农产品。……”

（2）根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局第50号令)规定：“第三十五条条例第十五条规定的部分免税项目的范围，限定如下：(一)第一款第(一)项所称农业，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。农产品，是指初级农产品，具体范围由财政部、国家税务总局确定。”（3）根据《财政部国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》(财税字〔1995〕52号)附件规定：“……农业生产者销售的自产农业产品，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品;对上述单位和个人销售的外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，不属于免税的范围，应当按照规定税率征收增值税。…… 附件《农业产品征税范围注释》农业产品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。