公允价值会计估计行为审计调整研究
新会计准则下公允价值会计问题研究
成本 计量 ， 末时将 采用 公允价 值 （ 期 即市 价 ） 来进 行计
价 ，不再采用现行 的单边调 整的成本 与市 价孰低法计
价 。比如在实际应用过 程中 ， 采用公允 价值计 量的非货 币性资产交换 ，对公允 价值 的判断往往具有 不确定性 ， 易成为企业操纵利润的工具。对于上 市公 司而言 ， 除部 分是为 了解决债权债务问题外 ， 有相 当一部分是 为了剥 离劣质资产而置入优质资产 ， 上市公 司以外 的优质 资 把 产置人上市公司 ， 提升上 市公 司的价值 。如果从剥离劣 质资产 的 目的出发 ，在 公允价值真实可靠的条件下 ， 劣 质资产 的公允价值极有可能小 于其账 面价值 ， 这样对 于
的潜力 。 ３ ． 对持有法人股的上市公 司的影 响
持有法 人股 的上市公 司 ， 可能按照《 也 企业 会计 准 则第２ 号一 ２ 金融工具确认 和计量》 规定 中获得 巨额 收益 。 比如新 准则 的实施 可能会导致 一些企业 滥用公允价值
进行利润操作。对 于那些ｓ 、ｓ 的上市公 司而言 ， 照 Ｔ Ｔ 按 ２０ 年修订后 的沪深交 易所 的相关规定 ， ０４ 上市公 司只有
革命 。 尤其是 已被 国际上普遍认可并应用的公允价值会 计的适 当引入 ， 更成为新会 计准则 体系的亮点。探讨公 允价值会计问题 ， 我国公允价值会计 的理论 和实践有 对 重要 的现实意义。
一
处理视 同销售 ， 长期股权投 资公允价值 与账 面价值之 间 的差额计入投资收益 ，两者均被计入 经常性损益之 中 ， 这就 提高 了企业运 用存货或 长期股权投 资清偿债务或 资产重组的积极性 ， 同时 ， 也提高 了企业的营运能力 。 因 此， 在新会计准则 的指导下 ，Ｔ ＊ＴＩ Ｓ 、Ｓ ＿ 司为了摘 星 ， － 市公
审计中的会计估计和会计政策的审计
审计中的会计估计和会计政策的审计一、引言在审计过程中，会计估计和会计政策是审计员需要关注和审计的重要内容。
会计估计是对未来事项的预测和判断，而会计政策则是公司对于会计处理和报告的规定和选择。
本文将深入探讨审计中会计估计和会计政策的审计方法和要点。
二、会计估计的审计会计估计是指在会计报表编制过程中，由于缺乏完全准确的信息，需要在合理范围内对不确定的因素进行估计。
审计员在审计会计估计时，需要考虑以下几个关键点：1. 了解会计估计的基础审计员首先需要了解公司制定会计估计的基础。
这可能包括公允价值估计、坏账准备、投资回报预测等。
审计员需要审查公司是否根据公认的会计准则和法规制定估计，并评估其合理性。
2. 评估会计估计的合理性审计员需要评估公司制定的会计估计是否合理。
他们可以通过比对公司的估计与实际结果、调查市场信息等方式来进行验证。
同时，审计员还需要评估估计的重要性和敏感性，确定是否需要进一步审计。
3. 确定关键的会计估计审计员应该确定哪些会计估计对公司的财务报表具有重大影响。
这些关键的会计估计可能包括收入确认、存货计价、资产减值等。
审计员应该对这些关键的会计估计进行更加深入的审计，确保其准确性和合理性。
4. 评估会计估计的披露审计员还应该评估公司对于会计估计的披露是否充分和清晰。
他们需要确保公司在财务报表和附注中充分披露相关的假设、偏差和风险，使读者能够了解到估计的不确定性。
三、会计政策的审计会计政策是指公司在编制财务报表时所采用的准则、原则和方法。
审计员在审计会计政策时，需要注意以下几个要点：1. 评估会计政策的合理性审计员需要评估公司所采用的会计政策是否符合相关的会计准则和法规。
他们需要确保会计政策在公认的会计原则下是合理的，并且不包含任何潜在的误导性信息。
2. 比对会计政策的变更审计员应该比对公司在编制财务报表中采用的会计政策是否与前期保持一致，或者是否有合理的变更解释。
他们需要了解变更会计政策的原因，并评估这些变更对财务报表的影响。
公允价值与风险导向审计问题研究
Ｏ Ｆ
公 允价值 与风 险导 向审计 问题研 究
霍 州煤 电 集 团公 司团柏 煤 矿 张 峰
【 摘
要 】随着新会计准则尤其是公允价值计 量方式在我 国的逐步推广， 会计信息的不确定性 日益增强 ， 注册会计师的审
计 结论 的过程 。
倪 。采 用公 允价 值计 量 必 然要 求 审计人 员进行 公 允价 值 审计 ， 但 目前 国 内外会 计理 论 和 ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ 务 界对 公 允 价值 的计 量 和披 露 仍 然 存在 很 多争议 ，相关 的公 允价 值 审计 理论 和 实务 也 不完 善 ，
很 难满 足 审计 的 目的 和要 求 ，报 表 审计 工 作 的难 度必 然增 加 ， 审计风 险也 会 随之 加大 。 因此 ， 如何 正 确地 对财 务 报表 中 的公
（ ） 允 价 值 的应 用 增 大 了注 册 会 计 师 获取 审计 证 据 的 三 公
公 允价值 不 仅 适用 于初 始计 量 ，而 且适 用 于后 续计 量 ， 而 后续 计量 大 多是 在没 有发 生新 的交 易 的情 况 下进 行的 。 在传 统 的会 计计 量 模 式下 ，审计人 员 在取 证过 程 中通 常有 固 定的 、 确
大 了审计 人 员获取 审计 证据 的难 度 。
（ ） 国现 有 的经 济 环 境 和 资本 市 场 的条 件 还 在 不断 完 四 我 善 和发 展 之 中 ， 无法 给 公允 价值 一 个 统 一 的标 准或 者 评价 我 国 目前 市 场化 程 度不 高 ，缺 乏公 平价 格 的形 成机 制 ， 加 之 上市 公 司 关联 交 易频 繁 、 中介 机 构诚 信 度 低 、 格体 系不 完 价
第三层次公允价值计量的审计风险及应对措施
第三层次公允价值计量的审计风险及应对措施吴学舟［摘要］本文重点讨论在管理层拥有较大的自由裁量权、不确定性相对较高的公允价值会计领域（如第三层次公允价值）中，注册会计师面临的主要审计风险及相关应对措施。
［关键词］公允价值估值技术审计风险关键事项为了实现我国企业会计准则与国际财务报告准为则的持续全面趋同，2014年，财政部发布《企业会计准则第39号一一公允价值计量》，重新引入公允价值的定义，规定公允价值的层次，详细阐述估值技术，与其他准则一同构成我国公允价值计量和披露的框架体系，推动公允价值会计的应用和发展。
然而，公允价值在提高会计信息及时性和相关性的同时，涉及较多主观判断，管理层拥有较大自由裁量权，在会计估计上可操作性较差，容易成为盈余管理的工具，给注册会计师（以下简称CPA）带来较大的执业风险。
一、公允价值审计中的风险因素（一）公允价值计量自身的不确定性根据定义，公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。
根据输入值的来源可以将公允价值划分为三个层次：第一层次为公允价值（市价）、第二层次为公允价值（同类市价）、第三层次为公允价值（估值）。
其中，第二层次输入值是除第一层次输入值之外相关资产或负债直接、间接可观察的输入值，在一定程度上存在不确定性；第三层次输入值是相关资产或负债的不可观测输入值，是管理层对有关输入值作出的预期，存在较大主观性和不确定性。
新金融工具准则实施后，对于非活跃市场的金融工具，缺乏公开的市场报价，也无法获取同类公司的市场交易价格，公允价值主要通过估值技术来确定。
估值技术包括市场法、收益法和成本法，不同类型的资产适用不同的估值方法和模型，因此估值方法和模型的选择对公允价值计量非常重要，估值技术一经确定就不得随意变更，模型选择上存在其固有的难度；估值技术本质上是管理层对数据和信息进行收集、分析、处理和建立模型的过程，相关估值参数和数据主要来源于同类市场信息，由于》►我国与发达国家相比专业从事商业数据咨询服务的机构较少，可供估值使用的数据库尚不完善，如度量整体市场或行业风险和收益的指标在选取上较为主观，而估值结论对部分参数波动的影响往往非常敏感，导致公允价值计量的可靠性难以保证；另外，估值技术都是基于假设前提对模型中各种变量的变动趋势作出合理预期，如果资产负债表日后观察到的现实情况与估值设定的假设不一致，将导致估值结论产生偏差，从而削弱公允价值的可靠性。
公允价值变动损益核算的分析
公允价值变动损益核算的分析新会计准则在多个具体准则中引入了公允价值计量属性，包括企业合并、金融工具确认和计量、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换等。
根据企业会计准则及其应用指南的规定，企业交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值计量属性计量的投资性房地产等公允价值变动形成的差额应通过“公允价值变动损益”科目核算，并计入当期损益。
“公允价值变动损益”的主要账务处理是(以交易性金融资产为例，下同)：①资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。
②出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，借记(或贷记)“投资收益”科目。
同时，还应将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记(或贷记)“公允价值变动损益”科目，贷记(或借记)“投资收益”科目。
③期末，将“公允价值变动损益”账户的余额转入“本年利润”账户，结转后本账户无余额。
如果一个企业购入及出售交易性金融资产在同一个会计期间完成，则其会计处理会相对简单合理，因为在期末结账前“公允价值变动损益”账户已无余额，无需结转入“本年利润”。
如企业跨期出售交易性金融资产，问题就会变得复杂，存在已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”在新的会计期是否转回、如何转回等的会计处理问题(应用指南并未指明)。
已有一些学者针对这些问题展开了讨论，并提出了建议，但笔者认为这些建议并未从根本上解决问题。
因此，值得深入探讨。
对跨期的理解与处理会计分期核算是会计的基本前提之一，按照现行会计准则规定会计分期可以是月、季、半年和年，会计报表日可以是月末、季末和年末等。
因此，如果按月核算调整公允价值的金额，那么跨月就是跨期，同样跨季、跨半年、跨年的核算也是跨期;如果每半年一次核算调整公允价值的金额，那么跨半年、跨年才是跨期，其它如此类推。
浅谈公允价值在会计业务中应用的问题和策略
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浅谈公允价值在会计 业务中应用的问题和策略
鞠庆军 镇江鼎信联合会 计师事务所 ２ ０ ０ ２ ０ １
【 文章摘要】
从 客 观 上 看 ，公 允价 值 与历 史成 本
余 管理 在大多数 引入公允价值计量 的准则中 都 规定 了公允价值 的使用条件 ，如非货 币 性 资产 交换 中的 “ 商业实质”要 求、投资
准 则 却 强调 “ 允 价值 ” 即 按 市 场 价格 在 限 理 性 经 济 人 ” 的原 理 ，利 润操 纵 者 必 定 公 ， 报 表 上 做 记录 。这 样 可 以 把 企 业 以 前 不 确 遵 循 成 本 效 益 原 则 ， 以获 得 预 期 收益 为 主
【 关键词】
公 允价 值 ；会 计 业 务 ； 策略
一
、
公 允价值 的 内涵
国际 会计 准则 委 员会 制 定 的 国 际会 计 准则 金融工具 ： 披露和列报》中指出 ，公 允价值是指熟悉情况和 自愿 的各方在一项 公平 交 易 中 ，能 够 将 一项 资产 进 行 交 换 或 将一 项 负 债 进 行 结 算 的 金额 。 我 国 财政 部 发布 的 新 《 业 会计 准 则一 基 本 准则 》 中 ， 企 对 公 允价 值 所 下 的定 义是 ：“ 允价 值 是 指 公 在公平交易中 ，熟悉情况 的交易双方 自愿 进行资产交换或者债务清偿的金额” 。在公 平 交 易 中 ， 易双 方 应 当是 持 续经 营 企 业 ， 交 不打算或不需要进行清算 、重大缩减经营 规模以及在不利条件 下仍进行交易。 从 以上对 公允价值 的表 述可 以看 出 ， 各有 其 侧 重 点 ，但都 体现 了公 允 价 值 的 本 质 ，公允价值 的一个最大 的特点在于其公 允 性 ，它 是 熟 悉情 况 的双 方 在 自愿 的 公 平 交 易 中形 成 的 。
公允价值计量对审计质量影响研究
组成。证监会对上市公 司的监察 主要 以年检方式进行 ，监察重点集 中于 对被出具了非标准审计意见 的公 司的监管 。 公允价值计量属性 的引人急需 新型监管方式的调控，政府监管部门应有针对性地对关键行业和重点企业进 行审查和监督 ，综合证券监管 、审计监督和财政监查三项职能 ，从整体上把 握公允价值计量的特性 ，为审计质量 的提升营造稳定的外部环境 。
（ 三 ）基 于 注册 会 计 师 的 影 响
、
（ 二 ） 计 量 层 次
公允 价值计量的引入给全球资本 市场带来 了巨大 的冲击，美 国财务 会计准则委员会 在 Ｆ Ａ Ｓ Ｎ ｏ ．１ ５ ７《 公允价值 计量》 中，要求公 司披露其 公允价值信息的来源渠道和性 质 ， 并将公允价值计量分 为三个层级 ：第 存 在活跃 市场时 ， 公 允价 值表 现 为交换 价 格 ；第二 ，市场 不够 活 跃 、但类似资产存在活跃市 场时 ， 可将类似交易 的价格作 为公 允价值 的 计 量基 础 ； 第三， 若不存在活跃市场 ，或不存在类似市场 ，公 允价值应 采用资产未来 现金流 量的现 值或 评估人 员 的评估 结果 确定 。其 中 ，第 二 层级得 出的公允 价值 的可靠性更高 、价值相关性更 强，而第三层 级得出的公允价值因涉及对 未来现金 流量和折现率 的估算 ，计 量的主观 性强、价值 相关 性降低 。
三 、研 究 结 论 与 建议
公允价值计量注重对会计事项 的评估与预测 ，很大程度上提升 了会
，
一、ຫໍສະໝຸດ 计信息的价值相关性 ，为使用者 的决策提供了重要依据 ；同时 ，公允价 值计量属性的引入也增加 了审计 的复杂性 ，注册会计师在审计过程 中涉 及更多的判断与估计 ， 审计难度增加 、风险加大 、成本提高 。因此 ，提 高公允价值计量下审计质量 的建议 主要包括以下三方面 ： 首先 ，完善公允价值计量准则 ，确保审计实务的顺 利开展。我 国要
对新准则下上市公司公允价值审计的相关探讨
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公允价值会计估计行为审计调整研究
一、公允价值估计对审计调整决策的影响因素
（一）公允价值会计估计的不确定性。
1•公允价值会计估计金额的不确定性公允价值计量金额的确定主要取决于公允价值计量的三个层级：第一层级所确定的公允价值实际上就是市场价格，相关人员可直接观察得到，便于验证。
然而我国市场运行的有效性不足，在市场上公开交易的报价不可能完全公允。
第二层级估计信息是同类资产或负债市场上的报价，此类报价都依赖于会计人员的职业判断，因为会计人员的主观判断缺少可量化的指标，具有很大的不确定性。
第三层级估计信息是针对不存在活跃市场，而基于市场参与者的角度来估计交易的金额。
在第三层级的计量中，因为估价模型具有多样性，而对这些因素的判断受到会计人员计量技术水平和偏好因素的制约，带有主观性，将导致最终估计结果具有不确定性。
2•公允价值会计估计披露的不确定性我国企业会计准则对公允价值信息披露的规定没有设立一个统一的要求，而是散见于各项具体准则中。
例如在金融资产、公允价值计量下的投资性房地产和债务重组等具体准则中都有规定。
但具体准则中规定的披露的内容并不完全相同，所以会直接导致公允价值会计估计披露的内容具有很大的不确定性。
（二）被审单位的盈余管理动机。
盈余管理是指管理当局在遵循会计准则的基础上，通过企业对外报告的会计信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。
在我国现在的市场条件下，对公允价值的确定存在较大的难度，从而给了企业更大的自治权，大大削弱了公允价值的准确性和可靠性，给了企业管理者操纵利润管理盈余的机会。
而且利用不确定的公允价值计量来进行盈余管理更具有隐蔽性。
（三）审计的自身限制。
1•审计资料的获取。
在公允价值计量模式下，审计证据的获取会有一定难度。
与历史成本计量不同，公允价值计量不但应用于初始计量下，还应用于后续计量之中，即公允价值变动。
而公允价值变动损益许多都是在会计人员运用职业判断中得到的，在没有真实交易的情况下进行。
因此支持公允价值变动的证据的获取对审计师来说是一个挑战。
而且公允价值来自于被审计单位会计人员的估计，那么审计人员就需要获取被审单位进行估计的相关资料和依据，如果被审计单位拒绝提供或提供了伪造的资料，那么审计人员无法获得充分、适当的审计证据，进而无法发表恰当的审计意见。
2•审计资源的分配。
审计人员为了在合理的时间内以合理的成本对财务报表进行审计并形成审计意见，那么在审计过程中，就需要将审计资源投向最可能存在重大错报风险的领域，并相应的减少其他领域的审计资源。
如果在重大错报风险评估的过
程中，审计人员根据已有的信息判定公允价值变动损益的重大错报风险较低，从而对公
允价值投入的审计资源可能较少，那么审计人员可能会接受较高的检查风险，很难发现公允价值错报、漏报的情况。
3•审计人员自身素质公允价值的
引入尽管可以提高会计信息的相关性和可靠性，但是由于公允价值具有的可估计”的特性，公允价值实质性测试的过程更复杂，而我国对于公允价值审计的时间不长，相关的审计经验也欠缺，这些限制可能会导致注册会计师在审计时遇到各种困难，这些都要求审计师自身要具备相关的专业素质，无法发现被审计单位财务报表存在的错报、漏报或者舞弊，提高了检查风险，否则就无法判断公允价值是否恰当、公允。
（四）审计费用面临的影响。
公允价值的计量方法相比于历史成本的计量方法是比较复杂的，尤其是在市场不可直接观察到的时候。
会计人员去计量公允价值的时候运用到了一些估计技术，这些技术使用起来比较复杂，所以注册会计师对会计人员已经估计的公允价值进行再判断的话就非常难，需要很强的专业能力。
一是确定公允价值是否真正公允客观来讲就很难，容易发生错误；二是审计师验证公允价值估值和利用资产估值技术专家的意见需用更多的职业判断，付出更多的时间和精力，运用更多的审计资源。
不管是从哪个方面来讲，都会加大会计师事务所和注册会计师的审计成本和审计风险，从而收取更高的审计费用。
二、公允价值计量模式下审计调整决策面对的问题
（一）公允价值计量增加了审计风险。
首先，使用公允价值进行计量增加了重大错报风险认定层次的固有风险。
受重大计量不确定性影响的会计估计发生错报的可能性较大。
其次，公允价值计量增加了重大错报风险认定层次的控制风险。
控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性。
由于控制的固有局限性，某种程度的控制风险始终存在。
正因为公允价值具有不确定性，可能使管理当局根据公司的需要高估或低估公允价值。
检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重点的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。
应用公允价值计量需要会计人员运用职业判断，这无疑给会计人员留下了操作利润的空间。
审计人员缺少审计公允价值的经验，会增加检查风险。
（二）公允价值计量增加了审计难度。
在公允价值计量的模式下，会计人员向会计信息使用者提供会计信息更具有相关性，但是由于公允价值具有不确定性和主观性，在实务中增加了会计工作的难度，相应的审计难度也会有所加大。
注册会计师对公允价值进行审计就十分的困难。
另外，由于活跃市场上报价难以确定，所以
通常将未来现金净流量的现值作为估计公允价值的重要手段，在很大程度上要依赖于注册会计师的职业判断，毫无疑问增加了审计难度。
（三）公允价值计量提高了对审计人
员专业胜任能力的要求。
截至______________________ 年12月31日，中注协执业会员（注册会计师）105570人，非执业会员达到131633人。
就目前状况而言，我国的注册会计师占比和世界发展水平相比较还是很低的，而现在从业人员难以满足审计市场的需求。
在新会计准则尤其是金融资产类引入公允价值计量后，被审计单位的经济活动也日趋复杂，审计过程中出现大量的不确定因素，审计人员应当对企业公允价值计量是否适当和披露是否充分等方面进行评判。
如果专业胜任能力不达标，势必会影响审计效果，很可能导致审计本身的失败。
三、公允价值计量模式下审计风险的防范建议
（一）建设良好的外部市场环境。
活跃的外部交易市场是公允价值估值的基础和依据，在完全竞争的市场环境中，市场交易价格是审计对象相关项目价值的最好体现，公允价值正是基于这个基本概念，将会计的账面价值与实际经济价值相
一。
要想提高公允价值计量模式下审计结果的可靠性，最为重要也是最为基础的就是努力营造一个良好、活跃的市场环境。
良好而活跃的市场环境并非通过某一行业或某一个部门的工作就能建成的，除了需要市场交易相关方的努力，更重要的就是相关政府职能部门的引导，政府对市场的管理由直接改为间接，更多地通过制定相关规章制度或准则来规范市场参与者的行为，为公允价值审计打下基础，防范风险。
（二）健全企业内部控制系统。
在公允价值计量模式下的审计实务工作中，审计人员首先要了解的就是审计对象的外部环境和内部控制情况，有效的内部控制系统通常就是会计信息质量的重要保证。
在内部控制健全的企业中，公允价值的计量更加准确和可靠。
从企业内部会计实施环境和审计成本的角度考虑，我国的企业应健全自身内部控制系统，优化会计信
息质量。
而从审计实务的角度考虑，如果审计对象的公司内部控制机制处于良好状态，可以大大降低审计人员的工作量，提高审计的工作效率，还可以有效降低审计的风险。
（三）注重审计人员职业能力与职业道德培养。
公允价值计量模式下的审计对审计从业人员的执业能力提出了更高的要求，我国要加大对教育培训的投入，培养具有公允价值观念、懂理论、会实务的会计人员，为公允价值得以全面使用创造基本条件。
审计人员可以通过教育或定期与不定期培训的方式获取有关会计、审计、财务管理、经济法等多领域的知识，从而提高审计人员的业务能力、职业判断能力、分析及解决问题的能力。
此外，职业道德的培养也不容忽视，客观、公正、独立是注册会计师必须要具备的素质，是执业的基础。
如果缺少职业道德，一切都是无稽之谈。
新企业会计准则对公允价值计量属性的运用较多，需要加强对其的重视，公允价值计量模式增加了审计难度，加大了审计风险，提高了对审计人员专业胜任能力的要求，因此明确公允价值计量属性运
用对审计调整决策的影响，对公允价值计量模式下审计风险的防范对策的研究显得尤为重要。
审计人员也要提高职业素质，在实践中不断发现和解决问题，把好公允价值可靠性的最后一关，降低审计成本和审计风险。