资产评估增值的会计与税务处理

资产评估增值的会计与税务处理根据《企业会计准则》的规定，盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损益——待处理流动资产损益”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后，冲减当期管理费用；企业在财产清查中盘盈的固定资产，应作为前期差错处理。

盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。

但应注意固定资产是一种单位价值较高、使用期限较长的有形资产，因此对于管理规范的企业而言，在清查中发现盘盈(或盘亏)的固定资产是比较少见的，也是不正常的。

企业应当健全管理制度，加强管理，定期或至少每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性和完整性。

如果清查中发现固定资产的损益应及时查明原因，在期末结账前处理完毕。

企业资产评估增值一般涉及以下情况：第一，企业以非货币性资产对外投资发生资产评估增值；第二，因清产核资而发生的资产评估增值；第三，因企业股份制改制而发生的资产评估增值。

我们将分别对资产评估增值情况进行分析论述。

一、企业因组建股份有限公司而发生的资产评估增值企业改制一般有两种形式：一是整体改制．或者组建为国有独资有限责任公司或者吸收四个以上其他股东组建为股份有限公司；二是部分改制，即拿出部分能形成产供销一体化的经营性资产，再吸收其他四个以上股东共同发起设立为股份有限公司。

最普遍采用的是后一种形式。

企业(尤其是国有企业)改制目的就是想通过改制剥离出非经营(主要是应由社会承担的如学校、医院等)和不良资产，能够与民营企业、外资投资企业公平竞争，准备在A股或H股上市。

(一)会计上的处理有限责任公司或非公司制企业整体改制为股份有限公司，根据《企业会计准则——基本准则》第5条“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告”、第6条“会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提”及第43条“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”规定，有限责任公司依法变更为股份有限公司后，变更前后虽然企业性质不同但仍为一个持续经营的会计主体，适用《企业会计准则——基本准则》第43条的规定，如果不能保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，则不应改变历史成本计价原则，资产评估结果不应进行账务调整；如果能保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，则应对资产评估结果进行账务调整。

具体的账务处理如下：企业因进行股份制改制而发生的资产评估增值，应当根据评估确定的资产评估结果进行相应资产的账面价值调整，并可进行折旧计提。

将按规定评估增值未来应交的所得税计入“递延税款”的贷方，资产评估净增值扣除未来应交所得税的差额计入“资本公积——资产评估增值准备”。

当企业按照规定在计提折旧、使用或摊销或者按规定的期限结转计入应纳税所得额时，其应交的所得税借记“递延税款”，贷记“应交税金——应交所得税”。

企业原计入资本公积的增值准备未实现前不作处理，待到实现后转入“资本公积——其他资本公积转入”。

例1：A(内资)企业进行整体改组成股份有限公司，固定资产原账面价值1500万元，已提折旧500万元，经评估该固定资产原值1900万元，累计折旧500万元，该固定资产评估增值400万元，尚可使用年限为15年。

假设原企业改组以评估价值折成股份公司股本，股份公司成立后固定资产采用直线折旧法(假若不考虑净残值率)，适用企业所得税率为25％。

具体会计处理：甲企业改组后的企业固定资产按其评估价值入账并计提折旧，其会计分录如下：(1)根据资产评估报告调整原账面价值借：固定资产——评估后的价值1900万元累计折旧500万元贷：固定资产——评估前的价值1500万元累计折旧500万元递延税款100万元资本公积——资产评估增值准备300万元(2)企业完成后对该固定资产增值部分每月计提折旧．借：生产成本等2．2万元贷：累计折旧2．2万元(3)企业每年结转递延税款时借：递延税款6．67万元贷：应交税金——应交所得税6．67万元(4)企业待到实现后结转资本公积准备借：资本公积——资产评估增值准备300万元贷：资本公积——其他资本公积转入300万元(二)所得税及增值税的处理《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》(财税字[1997]77号)文件第四条规定，企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。

第二条规定了使用部分资产进行投资时(非现金的实物资产和无形资产对外投资)发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额。

但在中途或到期转让、收回该项资产时，应将转让或收回该项投资所取得的收入与该实；物资产和无形资产投出时原账面价值的差额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

第三条规定了对在产权转让过程中，发生的产权转让净收益或净损失，计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定全额上缴财政的，不计入应纳税所得额。

《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》(财税字[1998]50号)文件第二条规定，资产评估增值的资产范围应包括企业固定资产、流动资产等在内的所有资产。

并在第三条中明确规定了税务处理方法，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。

企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核。

在计算申报年度应纳税所得额时，可按下述方法进行调整：1．据实逐年调整。

企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。

2．综合调整。

对资产评估增值额不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。

以上调整方法的选用，由企业申请，报主管税务机关批准。

调整办法一经批准确定后，不得更改。

又在《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)第四条第(二)款对将整体资产投入组建股份公司的规定：如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(以下简称“非股权支付额”)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。

转让企业和接受企业不在同一省(自治区、直辖市)的，须报国家税务总局审核确认。

转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。

接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值的基础上结转确定，不得按经评估确认的价值调整。

根据《中华入民共和国增值税暂行条例》将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者将应视同为销售货物行为须缴纳增值税的规定。

改制企业将存货作为对外投资组建有限公司或股份公司，《中华入民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第六款将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户视同销售货物，应作为投资的存货征收17％增值税。

股份制改造发生资产评估增值仅适用于内资企业，而对于外商投资企业因改组或与其他企业合并成为股份制企业而进行资产重组的，税法规定其改组过程中发生的重估价值与资产账面价值之间的差额，应计入外商投资企业资产重估当期的损益并计算缴纳所得税。

二、企业以非货币性资产对外投资发生资产评估增值投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为，企业对外进行的投资。

可以有不同的分类。

从性质上划分：可以分为债权性投资和权益性投资。

从管理层持有意图划分：可以分为交易性投资、可供出售、持有至到期投资等。

本文只对企业以经营活动的部分非货币性资产进行对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票；本文对进行投资的非货币性资产产生的增值进行讨论，不考虑投资的不同分类。

企业进行对外投资取得权益(或债权)时，即投资交易的发生，也就是进行了非货币性资产的交换；非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是投资(或交易)双方主要以存货、固定资产、无形资产等非货币性资产进行的投资(或交易)。

应按《企业会计准则第7号——非货币性资产交易》进行会计处理。

在进行具体会计处理时非货币性资产交换不涉及以下三点，应特别注意：第一，与所有者的非货币性资产非互惠转让。

在实物中，与所有者的非互惠转让如以非货币性资产作为股利发放给股东、发行股票取得的非货币性资产等，属于资本性或权益性交易，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。

第二，企业与所有者以外方面发生的非互惠转让，如政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产，属于政府以非互惠方式提供非货币性资产，适用《企业会计准则第16号——政府补助》。

第三，在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，其成本确定分别适用《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第12号——债务重组》。

(一)会计上的处理在采用非货币性资产进行投资的(长期股权投资)初始投资成本确定分为两种情况：①企业合并以外其他方式取得的长期股权投资，其中：以非货币性资产交换方式取得长期股权投资，其初始投资成本的确认按《企业会计准则第7号——非货币性资产交易》的原则进行确定。

②企业合并形成的长期股权投资，应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。

本文将重点论述情况①，情况②将在以后的文章中论述讨论。

实际业务当中，非货币性资产交换的会计处理分为两种情况：公允价值计量的处理；以换出资产账面价值计量的处理。

现分别进行讨论。

第一，公允价值计量的处理非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠，在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，主要换出资产的公允价值与其账面价值不同，肯定涉及损益的确认，因非货币性资产交换损益通常是换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。

视换出资产的类别不同，非货币性资产交换的会计处理有所区别：其一，换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，即相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也就是换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。