《企业会计准则第17号——借款费用》解读(一)

第一节借款费用概述
借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括：
按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的实际利率法计算确定的利息费用（包括折价或者溢价的摊销和相关辅助费用）
因外币借款所发生的汇兑差额等。

折价或者溢价主要是指发行债券等所发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款费用的范畴。

辅助费用是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。

承租人根据租赁准则所确认的融资租赁发生的融资费用也属于借款费用，其是否应予资本化或费用化，应按借款费用准则处理。

第二节借款费用的确认
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；
其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

借款费用的确认如下图所示：
一、借款费用开始资本化的时点
【案例1】
甲上市公司股东大会于2014年1月4日作出决议，决定建造厂房。

为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5 000万元，年利率为6%，款项于当日划入甲公司银行存款账户。

3月15日，厂房正式动工兴建。

3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。

3月31日，计提当月专门借款利息。

甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出。

则甲公司专门借款利息费用应开始资本化的时间是：3月16日。

二、借款费用暂停资本化的时间
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。

但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发
【提示】
在实务中，企业应当遵循“实质重于形式”等原则来判断借款费用暂停资本化的时间，如果相关资产构建或生产的中断时间较长而且满足其他规定条件的，相关借款费用应当暂停资本化。

【案例2】
某企业于2014年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。

工程预计于2015年3月完工。

2014年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。

【解析】
该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。

【案例3】
某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节(通常为6个月)，工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。

【解析】
由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。

在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。

三、借款费用停止资本化的时点
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
（1）实质上已经完成；
（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售；
（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

【提示】
购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

【案例4】
ABC公司借入一笔款项，于2013年2月1日采用出包方式开工兴建一幢办公楼。

2014年10月10日工程全部完工，达到合同要求。

10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日办公楼正式投入使用。

【解析】
在本例中，企业应当将2014年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。

后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。

第三节借款费用的计量
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

有关计算公式如下：
（1）一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
（2）资产支出加权平均数＝Σ（每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）
（3）所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
（4）所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）
【提示】
资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。

在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

【案例5】
A公司为建造厂房于2012年4月1日从银行借入2 000万元的专门借款，借款期限为2年，年利率为6%，不考虑借款手续费。

该项专门借款在银行的存款年利率为3%，2012年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1 000万元的工程款，厂房实体建造工作于当日开始。

该工程因发生施工安全事故在2012年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。

该项厂房建造工程在2012年度应予资本化的利息金额该如何计算？
【解析】
由于工程于2012年8月1日至11月30日发生停工，这样能够资本化的期间为2个月。

2012年度应予资本化的利息金额＝2 000×6%×2/12－1 000×3%×2/12＝15（万元）。

拓展：利息费用的税前扣除？
1．根据《实施条例》第三十八条及其《实施条例》第三十七条第一款规定，企业在生产经营过程中发生下列合理的不需要资本化的利息支出准予在所得税前扣除：
（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出；
（2）金融企业发生的各项存款利息支出和同业拆借利息支出；
（3）企业经批准发行债券的利息支出；
（4）非金融企业向非金融企业借款不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的利息支出。

2．《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，如果企业能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则，或者该企业的实际税负不高于境内关联方时，其实际支付给境内关联方的利息支出可不受债权性投资与权益性投资的比例（金融企业超过5:1、其他企业超过2:1）的影响，准予在计算应纳税所得额时扣除。

3．《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）规定，企业向股东或其他与企业有关联关系以外的内部职工或其他自然人借款的利息支出，同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予在所得税前扣除。

（1）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；
（2）企业与个人之间签订了借款合同。