杨斌《税收学》(第2版)笔记和课后习题(含考研真题)详解 第8章~第10章【圣才出品】

第二篇税收制度设计原理第8章税制结构比较与分析8.1复习笔记一、税制结构类型1．税制结构的概念及其分类税制结构指根据国情，为实现税收的效率、公平、财政目标，由若干不同性质和作用的税种组成的主次分明、层次得当、长短互补具有一定功能的税收体系。

（1）单一税制结构和复合税制结构①单一税制结构A．单一税制结构就是只有一个税种的税收体系。

由于单一税制结构几乎从未推行过，只是主张而已，所以税收学上通常称之为单一税论。

单一税论包括单一土地税论、单一消费税论、单一财产税论、单一所得税论。

B．单一税制的设想，从效率原则看，征收便利，征税费用和奉行成本都比较低；但从公平原则看，单一地租税和单一土地税征收不普遍，不能做到按能力负担；从适度原则看，单一地租税和单一土地税不能取得充足的财政收入，因而实际上难以行得通。

C．现代单一税就是单一所得税，单一所得税从效率原则看，征收便利、征税费用和奉行成本都比较低；对经济活动的扭曲性影响也比较小。

从公平原则看，实行单一税率、同一扣除标准，对较高收入家庭而言存在税负累退性，不能体现按能力负担的公平原则。

但支持者辩解单一税比传统的综合所得税更公平。

从适度原则看，单一所得税也能取得充足的财政收入。

因此，目前这一设想在美国得到广泛支持，并在俄罗斯等国实施。

②复合税制结构复合税制结构是指多种税同时存在且主次有序、互相配合、相辅相成的税收体系。

复合税制往往征税成本高、执行成本更高，并且扭曲性影响比较大，造成较大的福利损失。

（2）复合税制结构的类型①税收一般分成四大类。

第一大类是所得税，包括个人所得税、公司（法人）所得税、社会保险税。

第二大类是流转税，这一类税收从大的方面讲有就全值课征的全值流转税和就增值额课征的增值税。

全值流转税又分为多阶段课征的周转税或一般营业税，单阶段课征的批发税、零售税，选择征收的产品税或货物税、消费税、关税等。

第三大类是财产税，有一般财产税、个别财产税、遗产税和赠与税等。

第四大类是行为税，凡对特定的经济活动课征或为实现国家特定社会经济政策目标而课征的不属于上述3大类的税种均可列入此类，如印花税等。

②上述这些税种中，有的可充当主体税种，有的永远只能充当辅助税种。

主体税种是普遍征收的税种，其收入在全部税收收入总额中占最大比重，因而在税收体系中占主要地位起主导作用，决定税收体系的性质和主要功能，反映税收体系的主要矛盾，税收体系的公平、效率和财政收入目标主要通过主体税种实现。

辅助税种是作为主体税种某一方面补充起特殊调节作用的税种，往往为实现某一特定情况下国家的社会经济政策目标而设置。

反映税收体系的次要矛盾。

③税制发展的历史表明，只有一般财产税和所得税、全值课征的多阶段周转税和关税以及增值税才能充当主体税种。

④主体税种因其地位、作用的重要性而成为确定或划分复合税制结构类型的标志。

从理论上讲，一个复合税制结构可以只有一个主体税种，也可以有两个甚至三个主体税种，即由双重或多重主体税种构成。

以下分别就现实生活中较常见的以财产税、全值流转税、增值税、所得税（主要是个人所得税和社会保险税）为主体的税制结构进行比较分析。

2．以财产税为主体的税制结构流转税、所得税相比，财产税是对收入的存量征税，它以财产的存在为前提，以财产的数量或价值为征税对象或计税依据。

在以财产税为主体的税制结构中，财产税充当筹集国家税收收入和调节社会经济生活的主要手段，而流转税、所得税只起补充辅助作用。

（1）财产税的局限性①就效率方面而言，财产税对收入存量征税会鼓励个人消费、限制财产积累和储蓄，不利于资本增长，从而对经济效益的提高产生不利影响。

②就公平方面而言，财产为税基不如以所得为税基更能体现纳税能力原则。

而且财产多寡与收益所得多寡并非绝对一致，财产所有者勤奋努力的程度不同、经营方法和能力不同、市场机会等外部经济条件不同都可能使二者不一致。

③从财政收入角度看财产税也不是良税。

在现代社会，财产税弹性小，不易随财政需要的多寡、缓急筹集资金；受征收管理可行性限制不可能普遍征收而只能对土地、房屋等有形不动产或遗产、赠与征收，所能获得的税收收入很有限，不可能满足国家财政的基本需要。

（2）财产税作为辅助性税种的必要性①在以所得税为主体税种的税收制度下，对所得税未能触及的领域即未被所得税课及的资本财产课税，从而使税收公平原则得到更为普遍的贯彻；②在市场经济不发达的国家，财产税可以作为所得税的替代物加以利用；③财产税还可充当实现社会政策的工具而在税收体系中占有一席之地。

把财产税当作补充性、辅助性税种加以运用，还有财政上的考虑。

总之，财产税对效率、公平、财政目标的实现都只能起辅助作用，以财产税为主体的税制已不可能成为现实税制的选择方向。

3．以全值流转税为主体的税制结构全值流转税与财产税相比，是对商品或劳务的收入流量征税；与所得税相比，是对毛收入征税；与增值税相比，是就商品或劳务的流转额全值而非其增值额征税。

以全值流转税为主体的税制结构的主要特征是冠以一般营业税、周转税、销售税、消费税、关税等名称的税种被作为国家税收收入的主要筹集手段，其税收收入占全部税收收入总额的比例最大，并对社会经济生活起主要调节作用；而其他税如所得税、财产税、行为税以及有限征税对象的选择性流转税只起特殊调节的辅助性作用。

全值流转税的优缺点决定税制结构的优缺点。

（1）税收效率与全值流转税为主体的税制结构全值流转税无论是普遍征收还是选择征收，都因为以商品或劳务流转额全值为征税对象，不必进行费用扣除或购进扣除，稽征容易、手续便利、管理简单、征收费用低。

全值流转税可以通过产品或行业差别税率，对某些不宜继续发展的产品、企业、行业实行高税限制，对高科技产品或优先发展的产品、企业、行业实行低税扶植，从而有利于实现国家产业政策目标、优化国民经济结构、提高宏观经济效益。

在以全值流转税为主体的税制结构中，设置一些起补充作用的税种如选择性流转税，还能使整个税制结构的社会功能得到强化。

（2）税收公平与全值流转税为主体的税制结构全值流转税不问纳税人经营商品或劳务是否盈利、盈利多少，只要发生应纳税流转额，就要以流转额全值为对象课税，同纳税人的实际负担能力相脱离，因为只有扣除成本费用和损失后的纯收入才反映一个人的纳税能力。

全值流转税一般只适宜于采取比例税率（有时也采取定额税率），不像累进所得税那样更能体现按能力征税原则。

在以所有或绝大部分消费品流转额为征税对象的消费税制下，其税收不公平特征更为明显。

（3）财政收入的筹集与全值流转税为主体的税制结构从聚财方面讲，这一类型的税制结构优缺点很突出。

充当主体税种的全值流转税以多阶段、多环节普遍征收为特征，征税对象范围大、税基宽，只要税率定得适当合理就能筹集到足够的税收收入满足国家财政需要；如再辅以公司（法人）所得税等税种，则税源更丰富、收入数量更大，足以达到财政目标，全值流转税主要以商品或劳务销售或营业收入为计税依据，税金随商品或劳务销售的实现而实现，有销售收入、营业收入就有国家的税收收入，具有取得收入及时的优点。

前面谈到全值流转税不问纳税人经营商品或劳务是否盈利和盈利多少，只要发生应税流转额就要以流转额全值为对象课税，同纳税人的实际负担能力相脱离，不符合公平原则。

这从公平方面来看是缺点，而从财政角度来看则是优点。

按纳税人的毛收入征税，与纳税人经营商品、劳务的成本高低无关，与其盈亏无关，在税率水平一定情况下，税收收入随商品与劳务收入的增减而同步增减。

因此，这种类型的税制结构具有取得财政收入稳定可靠的优点。

总之，以全值流转税为主体的税制结构在效率方面带有根本性缺陷、公平方面也欠佳，而在实现财政收入目标上则具有突出优点，是一种适合于财政型治税模式的税制结构。

4．以增值税为主体的税制结构增值税以商品或劳务流转的增值额为课征对象，这区别于对流转额全值征收的全值流转税，也区别于对纯收入征收的所得税，因而是介于全值流转税和所得税之间的一个税种。

在以增值税为主体的税制结构中，增值税征税范围广，涉及生产流通的各个阶段、各个领域，实行消费型、接近单一税率制和实行价外征收，从而对社会经济生活起普遍调节作用。

其获得的税收收入占税收总额的主体部分。

其他税收种类如选择流转税、所得税、财产税、行为税、关税等起辅助作用，按社会经济政策的要求对社会经济活动实行特殊调节，补充增值税的不足。

（1）税收效率与以增值税为主体的税制结构在标准的增值税制度前提下，增值税的征收对经济运行呈中性影响，也就是对生产者的决策和消费者的选择不产生干扰、扭曲作用。

特别是对企业组织结构的中性影响，客观上会促进专业化分工协作的发展，从而提高经济效益。

由于增值税是就增值额即就企业新创造的未征过税的那一部分价值课征，在实际工作中就是购进投入品的已纳增值税额允许抵扣，这样就使一种商品或劳务只要销售价格相同税负也相同、而与商品经历的生产流通环节多少无关，从而使全能厂不占便宜，非全能厂也没有被歧视，也就在实际上克服了传统全值流转税因税收负担与商品流转交易次数有关、而对非全能厂的产品造成税收歧视的弊端，客观上有利于企业按市场经济的内在要求选择企业生产组织形式、促进经济增长。

（2）税收公平与以增值税为主体的税制结构由于增值税一般实行价外税且购进投入品已纳税额均可抵扣，所以生产经营企业是纳税人而不是负税人，是替国家代付代收税款，税收负担最终落于消费者。

不论是高收入者还是低收入者，只要消费数量、价值相等，税收负担基本相等。

增值税与普遍性消费税一样，不符合按能力负担的税收公平原则；如果采取单一税率，对生活必需品和奢侈品同等征税，则会使赋税负担能力强的人少纳税、赋税负担能力弱的人多纳税，出现累退现象。

（3）财政收入筹集与以增值税为主体的税制结构在实行凭发票抵扣进项税额制度并实现管理计算机网络化、社会诚信度高等前提下，增值税征收过程中会产生纳税人之间互相监督、连锁牵制的自动钩稽效应，从而有效地防止偷逃税或随意减免税，对保证财政收入有利。

增值税是对增值额课税，从整体税负看，就是对商品或劳务的最终销售额征课。

在税率达到一定水平、经济发展、销售额增长、企业消耗降低情况下，增值税收入规模足以保证国家财政的主要需要，而且会随着经济发展而增长；再辅以企业（法人）所得税、个人所得税、社会保险税、关税、对烟酒等大宗税源征收的选择。