商业银行会计改革若干问题研究(一)

商业银行会计改革若干问题研究(一)内容提要:本文就商业银行会计改革中的若干问题进行探讨。

重点分析了存贷款、利息收入、准备、衍生金融工具等商业银行主要业务的会计处理问题，并就商业银行会计信息披露制度提出了相关建议。

【关键词】商业银行存贷款利息收入准备金衍生金融工具会计信息披露中国商业银行现行的会计规范体系形成于20世纪90年代初期，其后，虽历经多次修改和补充，但总体框架并无改变。

十年来，中国的金融环境与商业银行的经营机制都发生了巨大的变化，金融企业会计改革已成当务之急。

本文将在借鉴国际经验的基础上，就商业银行会计改革中的若干具体问题进行探讨。

一、关于商业银行会计规范体系的框架据我们了解，改革后的金融企业会计规范体系将有以下特点：一是以新的《会计法》和《企业财务会计报告条例》为基础，借鉴国际惯例，结合我国各类金融企业的特点，制定新的金融企业会计制度；二是在新的金融企业会计制度的基础上，制定统一的金融企业会计科目和会计报表；三是根据现阶段我国商业银行的业务发展情况，完成包括表外业务在内的有利于防范商业银行经营风险、适应现代企业制度要求的银行基本业务会计准则，作为中国企业会计准则体系的组成部分。

我们认为上述安排能够满足商业银行现阶段会计改革的需要，并提出如下建议：1金融企业会计制度与基本业务准则并存的局面是中国现阶段的国情所决定的。

前者存在的基础是其更易操作，更易为实务人员所接受。

后者存在的基础是其更易为国外投资人与金融界人士所理解和接受，更有利于中国的商业银行融入国际金融市场。

从这个意义上讲，两者在本质上应当是一致的，但又应各有所长，以分别适用于不同的场合。

2在形式上，制度与准则应当有所不同。

首先，从规范经济业务的范围上看，金融企业会计制度应类似于工商企业会计制度，涵盖被规范企业的所有业务，既包括商业银行特有的存贷款等业务，同时也包括固定资产、所得税等各类企业共有业务。

而商业银行会计准则规范的范围则应以商业银行特有的存贷款等业务为主，至于各类企业共有的业务，则可在其他相关准则中加以规范。

其次，从规范经济业务的方法上看，制度规定应当较准则更为具体、明确。

以应收利息为例，在制度中，应明确规定应收利息符合哪些条件就应当记入当期损益，符合哪些条件则可以不计入当期损益。

而在准则中，则只规定商业银行确认利息收入的基本会计政策即可。

3针对商业银行、证券公司、保险公司等不同类别的金融企业制定统一的会计科目和会计报表是必要的。

统一的会计科目和会计报表的主要目的是落实金融企业会计制度的各项要求，在满足财政部对商业银行财务状况、经营成果的信息需要的前提下，建议统一会计科目的设置不宜过细。

各商业银行在日常核算中，可以根据自身经营的特点与管理要求制定日常使用的会计科目体系，这种会计科目应与统一会计科目建立明确的对照归属关系，其实施应报经财政部批准。

二、贷款与存款业务的会计处理（一）贷款业务的会计处理贷款是商业银行最重要的业务，因此，有关贷款的详细信息对于会计信息使用者的决策至为重要。

贷款的信息是多层次与多维的，从流动性的角度出发，可以将贷款划分为短期（一年内）贷款与中长期（一年以上）贷款；从贷款的发放方式出发，可以将其划分为信用贷款、担保贷款、抵押质押贷款等；从贷款的质量角度出发，可以将其划分为正常贷款、逾期贷款、呆滞贷款和呆账贷款或者按五级分类划分为正常贷款、关注贷款、次级贷款、可疑贷款和损失贷款。

对于贷款的这些分类信息的反映，可以有不同的思路。

国外商业银行对贷款一般是充分利用现代大型计算机与数据库，从不同角度以不同分类标准进行详细统计，从而更好地满足银行自身管理的需求。

在信息披露时，在资产负债表内按一种分类标准披露贷款信息，贷款的其他分类信息则在报表附注中进行披露。

而中国的商业银行则力图在表内披露尽可能多的贷款信息。

从资产负债表上看，中国的商业银行对贷款的分类往往是“多维立体”的，既有从流动性出发的短期贷款与中长期贷款的分类，又有从贷款发放对象出发的对公贷款与个人贷款的分类，还有从贷款质量出发的逾期贷款数据。

这样的会计信息看似丰富，实际上由于各种分类标准的交叉与混用，反而降低了贷款信息的决策参考价值。

造成上述状况的原因在于中国的商业银行在自己的电子化核算系统中，未能充分地应用现代数据库技术。

在考虑如何满足不断膨胀的会计信息需求时，我们能够想到的唯一办法就是增设会计科目。

但会计科目的增加是有限的，更重要的是，会计科目对会计信息的分类是唯一的，取此则舍彼。

对贷款的核算，应该尽可能应用现代数据管理技术，对其相关的信息要素，可以选取一种最重要的分类标准，按此设置会计科目参与复式记账并在表内加以披露（应该讲，贷款的各种信息都具备决策有用性，但资产负债表最主要的职能是反映商业银行的财务状况，从这一点看，贷款的流动性信息最重要，因此，对贷款的核算，首要的分类标准应当是按流动性将其划分为短期贷款和中长期贷款）。

至于其他方面的信息，则利用现代信息库技术，通过设置信息代码进行反映，这些信息代码要素在计算机内进行不同的组合，即可得出不同的分类统计结果。

这些结果可在表外披露，以更好地满足银行内部及外部不同信息使用者的不同需求。

（二）贷款利息的会计处理在2000年以前，按照有关规定，商业银行应根据借款合同按季或按月结息。

对于逾期（含展期后）贷款逾期未满半年的，银行应计算应收利息，并纳入当期损益。

逾期满半年及超过半年仍未归还的贷款，其应收利息不再计入当期损益，而是在表外进行核算。

实际收到的利息计入当期损益。

但关于应收利息的上述政策最近有较大的改变。

例如，在财政部所颁发的《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》（财会字2000]20号）规定：银行发放的贷款到期（含展期）90天及以上而未收回的，应计利息停止计入收入，转在表外进行登记。

其已计提的贷款利息收入在贷款到期90天后仍未收到的，应冲减原已计入损益的利息收入，转入表外进行核算。

而在《财政部关于调整金融企业应收利息核算办法的通知》（财金字2001]25号）中则进一步规定：贷款利息自结息日起，逾期180天（含）以内的应收未收利息，应继续计入当期损益；贷款利息逾期180天以上，无论贷款本金是否逾期，发生的应收未收利息不再计入当期损益，在表外核算，实际收回时再计入损益。

对已经纳入损益的应收未收利息，在其贷款本金或应收利息逾期超过180天以后，金融企业要相应作冲利息收入处理。

关于贷款的应收利息是否计入当期损益，可以有不同的处理方法。

在大多数国家（例如英国）的商业银行，如果应收利息自结息日起逾期一定期限仍未收回，则可将其红字冲回。

在此期限内，如果银行认为该笔应收利息已无收回希望，也可将其在表内红字冲回。

而在另一些国家（例如德国）的商业银行，通常将贷款应收利息与贷款本金一并核算。

由于贷款应收利息与贷款本金一并核算，因此，对应收利息逾期的处理方式与上述英国等国的商业银行有所不同。

其要点是：（1）在贷款本金到期前，如果银行认为逾期的应收利息仍可以收回，则将其确认为当期损益，并计入损益表。

反之，如果银行认为逾期的应收利息很可能收不回，则不再将其确认为当期损益，而是作为待转利息收入项目并在资产负债表上加以列示。

（2）在贷款本金到期后，无论银行认为逾期的应收利息是否有可能收回，均不再将其确认为当期损益，并作为待转利息收入项目在资产负债表上加以列示。

（3）当银行确定逾期的应收利息无法收回时，同时冲减贷款项目中的应收利息部分和待转利息收入项目。

各国商业银行关于贷款利息核算的主要区别在于以什么标准作为应收利息停止计入表内利息收入的标准。

在某些国家（如英国），这一标准是贷款的结算日，即只要应收利息在一定期限内未能收回，则应停止将其记入当期损益。

而在另一些将应收利息与贷款本金放在一起核算的国家（如德国），这一标准是贷款本金的到期时刻，即只要应收利息在贷款本金逾期或逾期满一定期限后仍未收回，则不再计入当期损益。

在贷款发放期限较短（如三个月）的情况下，上述两种标准的经济后果相差不大。

但在贷款期限较长的情况下，在贷款本金到期前，应收利息可能已经长期未能收回，此时，其成为坏账的可能性相当大。

如果以贷款本金是否逾期做为应收利息是否应确认为当期损益的标准，则有可能使商业银行虚夸利润，垫付相应的营业税和所得税。

从这个意义上讲，我们认为，当应收利息自结算日起达到一定期限仍未收回时，即不再将其确认为当期损益更符合会计的稳健原则。

更进一步，按照财金字2001]25号的规定，贷款的应收利息需在结息日后180天以上，才不再计入当期损益。

相对于其他国家（如英国大部分银行是90天，美国大部分银行则是60天），这一期限似乎过长，事实上，贷款的应收利息在结息日90天后，其收回的可能性已大大降低，因此，对贷款的应收利息，如在结息日后90天仍未收回，则建议不再计入当期损益。

（三）商业银行被动垫款的会计处理狭义的贷款业务主要是指按照社会的需求，通过贷款协议由银行提供的各类贷款；广义的贷款业务通常还包括商业汇票的贴现以及信用证业务、对外担保、承兑业务过程中由于客户未能按期付款而使银行发生的被动垫款。

近年来，银行利用自身信用开展担保、承兑等业务日益增多，相应也承担了一定的风险，这种风险一旦化为现实，则集中体现在银行承兑汇票垫款、信用证垫款及担保业务垫款中，为了充分揭示这种风险，应当要求商业银行将这类贷款性垫款与正常贷款分别核算，同时，对这类垫款应当计提一定比例的准备金。

（四）存款业务的会计处理类似于贷款，在会计报表中，对存款信息进行多维披露，实际是降低的会计信息的质量。

在资产负债表中，应重点披露存款的流动性信息，至于存款其他方面的分类信息，则应在会计报表附注中进行披露。

不过值得注意的是，在会计报表中，中国的商业银行往往将活期存款归为流动负债、定期存款归为长期负债。

但由于大量的定期存款期限在一年以内，将其归并为长期负债其实并不合理。

有必要规定，定期存款应按存期分别归入流动负债与长期负债中。

三、商业银行准备金的提取问题（一）专项准备与普通准备商业银行是一种特殊的企业，其业务对象具有广泛的社会性。

对商业银行来说，稳健经营至为重要，而提取准备金则是商业银行稳健经营的最重要手段之一。

商业银行提取准备金应着眼于其总体资产的质量，而不应仅仅针对贷款的质量（只不过贷款在商业银行的总资产中占据重要份额，贷款的呆账准备也相应成为准备金的主要部分）。

从这一点出发，我们可以将各国商业银行提取的准备金分为两类：一类是针对特定类别的资产（主要是按照五级分类形成的贷款类别）的可能损失所提取的专项准备金，另一类则是针对总体资产可能发生的不确定损失所提取的普通准备金。

以英国的商业银行为例，其所提取的准备金主要有四种：（1）专项呆账准备金。