2021年中级会计师考试《中级会计实务》第十四章 收入
第十四章收入
知识点一：销售商品收入的会计核算（★★★）
【历年考题涉及本知识点情况】本知识点是历年考试重点内容，既可以出现客观题目，也可以出现综合题目，综合题目的形式无外乎有二种情况，一是根据给定的经济业务编制会计分录；二是与差错更正结合。
（一）销售商品收入确认条件
1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
（1）通常情况下,转移商品所有权凭证并交付实物后,商品所有权上的所有风险和报酬随之转移,如大多数商品零售、预收款销售商品、订货销售商品、托收承付方式销售商品、分期收款发出商品等。
（2）某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后,商品所有权上的主要风险和报酬随之转移,企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬,如交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品等。在这种情形下,应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。
【思考题】甲公司销售一批商品给丙公司。丙公司已根据甲公司开出的发票账单支付了货款,取得了提货单,但甲公司尚未将商品移交丙公司。甲公司是否确认收入?
答：确认收入。
【思考题】甲公司委托乙公司销售商品,代销协议约定,乙公司在取得代销商品后,无论是否能够卖出、是否获利,均与甲公司无关。这批商品已经发出,货款尚未收到,甲公司开出了增值税专用发票。甲公司是否确认收入?
答：确认收入。
（3）某些情况下,转移商品所有权凭证或交付实物后,商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。
①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求,又未根据正常的保证条款予以弥补,因而仍负有责任。
【思考题】甲公司向乙公司销售一批商品,商品已经发出,乙公司已经支付全部货款,销售发票账单已交付乙公司。乙公司收到商品后,发现商品质量没有达到合同约定的要求,立即根据合同有关条款与甲公司交涉,要求在价格上给予一定折让,否则要求退货。双方没有就此达成一致意见,甲公司也未采取任何补救措施。甲公司是否确认收入?
答：不确认收入。
②企业销售商品的收入是否能够取得,取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品、售后回购等。
③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作,且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。
【思考题1】2016年12月1日甲公司向乙公司销售一部电梯,电梯已经运抵乙公司,发票账单已经交付,同时收到部分货款。合同约定,甲公司应负责该电梯的安装工作,在安装工作结束并经乙公司验收合格后,乙公司应立即支付剩余货款。预计2017年1月安装完成并验收合格。甲公司2016年是否确认收入?
答：不确认收入。
【思考题2】假定2017年1月份该电梯安装完毕，客户验收合格，在2016年的财务报告批准报出之前，甲公司确认收入，则该收入属于2016年还是2017年的收入？
答：属于2017年的，即2017年符合确认收入的条件，为2017年的收入，与资产负债表日后事项无关。
④销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款,且企业又不能确定退货的可能性。
【思考题】甲公司为推销一种新产品,承诺凡购买新产品的客户均有一个月的试用期,在试用期内如果对产品使用效果不满意,甲公司无条件给予退货。商品已经发出,货款已收讫，发票账单已经交付。甲公司是否确认收入?
答：不确认收入。
2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制
（1）通常情况下,企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权,也不再对售出商品实施有效控制,商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方,通常应在发出商品时确认收入。
【思考题】甲公司属于房地产开发商。甲公司将开发的住宅小区销售给业主后,与业主委员会签订协议，管理住宅小区物业，并按月收取物业管理费。甲公司是否确认商品房收入？
答：确认收入。
【思考题】甲公司主要从事软件开发及维护。甲公司销售一组软件给某客户，并接受客户的委托对软件进行日常有偿维护管理，其中包括更新软件等。甲公司是否确认商品化软件的收入？
答：确认收入。
（2）在有的情况下，企业售出商品后，由于种种原因仍保留与商品所有权相联系的继续管理权，或仍对商品实施有效控制，如售后回购等，则说明此项销售交易没有完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。
【思考题】甲公司属于房地产开发商，采用售后回购方式将一栋办公楼销售给中国银行，售价为10000万元，3年后回购价格为11 500万元。甲公司是否确认收入？
答：不确认收入。
3.收入的金额能够可靠地计量
4.相关的经济利益很可能流入企业
5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
（二）具体会计处理
1.托收承付方式销售商品的处理
企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发生商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。
【例·计算分析题】甲公司在2016年9月12日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1000万元，增值税额为170万元，款项尚未收到；该批商品成本为800万元。甲公司将商品发往乙公司且办妥托收手续。甲公司会计处理如下：
（1）2016年9月12日发出商品时
借：应收账款1170
贷：主营业务收入1000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170
借：主营业务成本 800
贷：库存商品 800
（2）假定甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，甲公司仍发出了此商品，假定甲公司销售该批商品的增值税纳税义务已经发生。2016年9月12日，发出商品时：借：发出商品 800
贷：库存商品 800
借：应收账款 170
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 170
假定2016年11月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款时，预计2017年1月收到款项：
借：应收账款1000
贷：主营业务收入1000
借：主营业务成本 800
贷：发出商品 800
（3）2017年1月16日，收到款项时：
借：银行存款 1 170
贷：应收账款 1 170
2.预收款方式销售商品的处理
企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为预收账款。
3.委托代销商品的处理
（1）视同买断方式
①如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。
【例·计算分析题】甲公司委托乙公司销售商品，甲公司已开出了增值税专用发票，价款200万元，销项税额34万元，商品已经发出，成本为160万元。代销协议约定，乙公司在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与甲公司无关（不得退货）,货款尚未收到。
【正确答案】
甲公司乙公司
借：应收账款234
贷：主营业务收入
200
应交税费——应交增值税（销项税
额） 34
借：主营业务成本160
贷：库存商品
160
借：库存商品
200
应交税费——应交增值税（进项税额）
34
贷：应付账款
234
②如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿。
（2）收取手续费方式
【例·计算分析题】A公司委托B公司销售甲商品100万件，协议价为每件100元，该商品成本为每件60元，增值税税率为17%。2016年9月30日A公司发出商品，至2016年12月31日B
公司已销售10万件；2016年12月31日A公司收到B公司开来的代销清单时开具增值税专用发票，已销售10万件。2017年1月26日结清货款。
假定（1），按代销协议，B公司可以将没有代销出去的商品退回给A公司。B公司实际销售时每件售价120元。
假定（2），A公司按售价的10%向B公司支付手续费。
A公司的会计处理如下：
B公司的会计处理如下：【掌握收取手续费方式】
（1）2016年9月30日收到甲商品时
借：受托代销商品10 000（100×100）
贷：受托代销商品款10 000
【思考题】2016年9月30日资产负债表“存货”项目列报？0
（2）对外销售时
借：银行存款 1 170
贷：应付账款 1 000
应交税费——应交增值税（销项税额）170
借：受托代销商品款 1 000
贷：受托代销商品 1 000
（3）收到增值税专用发票时
借：应交税费——应交增值税（进项税额）170
贷：应付账款170
【思考题1】2016年12月31日资产负债表“存货”项目列报？0
【思考题2】2016年12月31日影响营业利润？0
（4）2017年1月26日支付货款并计算代销手续费时
借：应付账款 1 170
贷：银行存款 1 070
其他业务收入——手续费100
4.商品需要安装和检验的销售
商品需要安装和检验的销售，是指售出的商品需要经过安装和检验等过程的销售方式。这种销售方式下，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，企业通常不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。
5.订货销售的处理
通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为预收账款。
6.以旧换新销售的处理
以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的旧商品作为购进商品处理。
【例·判断题】（2012年考题）企业采用以旧换新方式销售商品时，应将所售商品按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。（）
『正确答案』√
『答案解析』收入准则规定：以旧换新方式下，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
【例·计算分析题】2017年3月，甲公司向乙公司销售产品1 000套，开出增值税专用发票，增值税税率为17%，每套不含税价款0.2万元，每套成本0.09万元。同时从乙公司回收1 000套旧产品，取得增值税专用发票，回收后作为原材料核算，每套回收价款为0.02万元，增值税的进项税额为3.4万元。款项均已经收付。
【正确答案】
（1）销售时
借：银行存款234
贷：主营业务收入200
应交税费——应交增值税（销项税额） 34
借：主营业务成本 90
贷：库存商品 90
（2）回收时
借：原材料 20
应交税费——应交增值税（进项税额） 3.4
贷：银行存款 23.4
7.销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理
（1）商业折扣。按扣除商业折扣后的金额确认收入。
【例·判断题】（2012年考题）企业销售商品涉及商业折扣的，应按扣除商业折扣前的金额确定商品销售收入金额。（）
『正确答案』×
『答案解析』商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售收入金额。
（2）现金折扣。收入确认时不考虑现金折扣，按合同总价款全额确认收入。当现金折扣以后实际发生时，直接计入当期损益（财务费用）。
【例·计算分析题】甲公司和乙公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2017年6月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，按价目表上标明的价格计算，其不含增值税额的售价总额为1 000万元。因属批量销售，甲公司同意给予乙公司20%的商业折扣；同时，为鼓励乙公司及早付清货款，甲公司规定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定甲公司6月10日收到该笔销售的价款。乙公司作为商品购入。
（3）销售折让。
①销售折让发生在销售收入确认之前，按照商业折扣处理方法核算。
②销售折让发生在销售收入已经确认之后，应直接冲减折让当期销售商品收入。
③销售折让发生在销售收入已经确认之后，且属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。
【例·计算分析题】2016年9月甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2 000万元，增值税税额为340万元；产品成本为1 600万元，产品已经发出，款项尚未收到。2016年11月乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。假定甲公司已确认销售收入，发生的销售折让允许扣减当期增值税税额，不考虑其他因素。甲公司的相关会计处理如下：
（1）2016年9月销售实现时
借：应收账款 2 340
贷：主营业务收入 2 000
应交税费——应交增值税（销项税额）340
借：主营业务成本 1 600
贷：库存商品 1 600
（2）2016年11月发生销售折让时
借：主营业务收入（2 000×5%）100
应交税费——应交增值税（销项税额） 17
贷：应收账款117
（3）实际收到款项时
借：银行存款 2 223
贷：应收账款 2 223
8.销售退回
（1）未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。
【例·计算分析题】假定2016年11月销售的商品全部于2016年12月发生销售退回。原没有确认收入，增值税发票抵扣联已退回。商品成本为800万元，销项税额为170万元。商品退回时的相关会计分录如下:
借：库存商品800
贷：发出商品800
借：应交税费——应交增值税（销项税额）170
贷：应收账款170
（2）已确认收入的售出商品发生销售退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。
【例·计算分析题】甲公司在2016年10月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为500万元，增值税税额为85万元。该批商品成本为260万元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2／10，1／20，n／30。乙公司在2016年10月20日支付货款。
2016年12月25日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。假定计算现金折扣时不考虑增值税及其他因素。
【正确答案】
（1）2016年10月18日销售实现时，按销售总价确认收入
借：应收账款585
贷：主营业务收入500
应交税费——应交增值税（销项税额） 85
借：主营业务成本260
贷：库存商品260
（2）在2016年10月20日收到货款时
借：银行存款575
财务费用（500×2%）10
贷：应收账款585
（3）2016年12月25日发生销售退回时
借：主营业务收入500
应交税费——应交增值税（销项税额） 85
贷：银行存款575
财务费用（500×2%）10
借：库存商品260
贷：主营业务成本260
（4）已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。
借：以前年度损益调整——主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
贷：应收账款
借：库存商品
贷：以前年度损益调整——主营业务成本
借：应交税费——应交所得税
贷：以前年度损益调整——所得税费用
借：利润分配——未分配利润
贷：以前年度损益调整
借：盈余公积
贷：利润分配——未分配利润
9.附有销售退回条件的商品销售
附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照合同或协议有权退货的销售方式。
（1）企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入。
【例·综合题】甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。2017年发生下列业务：
（1）2017年3月1日，甲公司向乙公司销售一批商品100件，单位销售价格为10万元，单位成本为8万元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1 000万元，增值税税额为170万元。协议约定，在2017年6月30日之前有权退回商品。商品已经发出，甲公司根据过去的经验，估计
（2）4月30日前发生销售退回5件，商品已经入库，并已开出红字增值税专用发票。
（3）6月30日前发生销售退回？件，商品已经入库，并已开出红字增值税专用发票。假定①：再发生销售退回为1件[合计退货6件（5＋1），未退货4件] ，结清货款。
假定②：再发生销售退回为6件[合计退货11件（5＋6），多退货1件]
假定③：如果没有再发生销售退回 [合计退货5件（5＋0），未退货5件]
假定一：3月1日收到货款假定二：3月1日未收到货款
借：主营业务成本
（5×8）40
预计负债
10
贷：主营业务收入
（5×10）50
借：主营业务成本（5×8）
40
预计负债
10
贷：主营业务收入（5
×10）50
借：银行存款（未退95件×10×1.17）1
111.5
贷：应收账款（1 170－58.5－
0）1 111.5
【归纳总结】
【例·判断题】（2016年考题）对于附有退回条件的商品销售，根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，企业通常应在发出商品时确认收入。（）『正确答案』对
（2）企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
【例·综合题】沿用上一例条件。假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批商品的退货率；商品发出时纳税义务已经发生，发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票，不考虑其他因素。相关账务处理：
（1）3月1日发出商品时
假定一：3月1日收到货款假定二：3月1日未收到货款
借：发出商品（100×8）800
贷：库存商品
800
借：银行存款（100×10×1.17）1 170
贷：应交税费——应交增值税（销项税
额）170
预收账款 1 000
借：发出商品（100×
8）800
贷：库存商品
800
借：应收账款（100×10×
0.17）170
贷：应交税费——应交增值税（销项税
额）170
（2）4月30日前发生销售退回5件，商品已经入库。
假定一：3月1日收到货款假定二：3月1日未收到货款
借：预收账款（5×10）
50
借：应交税费——应交增值税（销项税额）
8.5
（3）6月30日前发生销售退回？件，商品已经入库，款项已经结清
假定①：再发生销售退回为1件[合计退货6件（5＋1），未退货94件]
假定②：再发生销售退回为6件[合计退货11件（5＋6），未退货89件]
借：预收账款
（1 000－50）950
贷：主营业务收入
（95×10）950
借：主营业务成本
（95×8）760
贷：发出商品
（800－40）760
借：银行存款（95
×10×1.17）1111.5
贷：主营业务收入
（95×10）950
应收账款
（170－8.5）161.5
借：主营业务成本
（95×8）760
贷：发出商品
（800－40）760
【归纳总结】
10.具有融资性质的分期收款销售商品
在这种销售方式下，应当根据应收款项的公允价值（或现行售价）一次确认收入。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。
【例·计算分析题】乙公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2016年1月1日，乙公司与甲公司签订一项购货合同，乙公司向其销售一台大型机器设备。合同约定，乙公司采用分期收款方式收取价款。该设备价款共计6 000万元（不含增值税），分6期平均收取，首期款项1 000万元于2016年1月1日收取，其余款项在5年期间平均收取，每年的收款日期为当年12月31日。收到款项时开出增值税发票。商品成本为3 000万元。假定折现率为10% [（P/A，10%，5）＝3.7908] （计算结果保留两位小数）。乙公司有关分期收款销售商品会计处理如下：
（1）计算现值：
现值＝1 000＋1 000×（P/A，10%，5）＝1000＋1 000×3.7908＝4 790.8（万元）
（2）2016年1月1日
借：长期应收款（1 000×6×1.17）7 020
贷：主营业务收入 4 790.8
未实现融资收益 1 209.2
应交税费——待转销项税额 1 020
借：银行存款 1 170
应交税费——待转销项税额170
贷：长期应收款 1 170
应交税费——应交增值税（销项税额）170
借：主营业务成本 3 000
贷：库存商品 3 000
（3）2016年12月31日
本期摊销金额＝（长期应收款期初余额－未实现融资收益期初余额）×折现率
借：未实现融资收益464.08
贷：财务费用[（5 850－1 209.2）×10%] 464.08
借：银行存款 1 170
应交税费——待转销项税额170
贷：长期应收款 1 170
应交税费——应交增值税（销项税额）170
【思考题】2016年12月31日长期应收款账面价值＝（7 020－1 170-1 170）－（1 209.2－464.08）＝3 934.88（万元）
（4）2017年12月31日
未实现融资收益的分摊额＝3 934.88×10%＝393.49（万元）
借：未实现融资收益393.49
贷：财务费用393.49
借：银行存款 1 170
应交税费——待转销项税额170
贷：长期应收款 1 170
应交税费——应交增值税（销项税额）170
【思考题】（1）甲公司于2017年1月1日与丙公司签订分期收款销售商品协议，将其生产的一台大型设备出售给丙公司。合同约定不含税价款总额1 000万元，签约当日支付170万元，4月1日支付400万元，8月1日支付600万元。当日商品已经发出，开出增值税发票，价款1 000万元，增值税170万元，产品成本800万元。
借：应收账款 1 170
贷：主营业务收入 1 000
应交税费——应交增值税（销项税额）170
借：主营业务成本800
贷：库存商品800
（2）甲公司于1月1日和4月1日收到货款
略
（3）7月因自然灾害造成生产设施重大毁损，丙公司遂通知甲公司，其无法按期支付所购设备其余款项。甲公司在编制2017年度财务报表时，经向丙公司核实，预计丙公司所欠剩余款项在2020年才可能收回，2017年12月31日按未来现金流量折算的现值金额为560万元。
借：资产减值损失（600-560）40
贷：坏账准备 40
11.售后回购的处理
（1）回购价格确定。如果回购价格固定或原售价加合理回报，售后回购交易属于融资交易，企业不应确认销售商品收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用。
【例·计算分析题】2017年7月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100万元，增值税额为17万元。该批商品成本为70万元；商品未发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为103万元（不含增值税额）。
【正确答案】甲公司的账务处理如下：
①7月1日：
借：银行存款117
贷：其他应付款 100
应交税费——应交增值税（销项税额） 17
②回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为3个月，货币时间价值影响不大，采用直线法计提利息费用，每月计提利息金额＝3÷3＝1（万元）。
借：财务费用 1
贷：其他应付款 1
③9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为103万元，增值税额为
17.51万元。假定款项已经支付。
借：财务费用 1
贷：其他应付款 1
借：其他应付款103
应交税费——应交增值税（进项税额） 17.51
贷：银行存款120.51
（2）回购价格不确定。如果回购价格按照回购日当日的公允价值确定，且有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
【例·计算分析题】2017年1月20日，甲公司向乙公司销售产品一批，售价为1 000万元，成本为800万元，产品已发出，款项已收到，增值税发票已经开出。根据销售合同约定，甲公司有权在未来一年内按照当时的市场价格自乙公司回购同等数量、同等规格的该商品。截至12月31日，甲公司尚未行使回购的权利。甲公司的账务处理如下：
甲公司在销售时点已转移了商品所有权上的主要风险和报酬，符合收入确认的原则。
借：银行存款 1 170
贷：主营业务收入 1 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170
借：主营业务成本800
贷：库存商品 800
12.售后租回
在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应当分别不同情况进行会计处理：
（1）如果售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
【例·判断题】（2014年考题）售后租回交易认定为融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。（）『正确答案』√
（2）如果售后租回交易认定为经营租赁：
①在有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成的情况下，售价与资产账面价值的差额应确认为当期损益。
②如果售后租回交易不是按公允价值达成的：
第一种情况：售价低于公允价值的，应确认为当期损益。如果损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其确认为递延收益，并按与租金费用确认相一致的方法进行摊销。
第二种情况：售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。
【例·多选题】（2014年考题）下列关于商品销售收入确认的表述中，正确的有（）。
A.采用预收款方式销售商品，在收取款项时确认收入
B.以支付手续费方式委托代销商品，委托方应在向受托方移交商品时确认收入
C.附有销售退回条件但不能合理确定退货可能性的商品销售，应在售出商品退货期届满时确认收入
D.采用以旧换新方式销售商品，售出的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，收回商品作为购进商品处理
『正确答案』CD
『答案解析』选项A，采用预收款方式销售商品，在发出商品时确认收入；选项B，以支付手续费方式委托代销商品，委托方在收到受托方的代销清单时确认收入。
【例·多选题】（2012年考题）下列各项中，表明已售商品所有权的主要风险和报酬尚未转移给购货方的有（）。
A.销售商品的同时，约定日后将以融资租赁方式租回
B.销售商品的同时，约定日后将以高于原售价的固定价格回购
C.已售商品附有无条件退货条款，但不能合理估计退货的可能性
D.向购货方发出商品后，发现商品质量与合同不符，很可能遭受退货
『正确答案』ABCD
【例·综合题】正保公司为上市公司，属于增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%；主要从事机器设备的生产和销售，销售价格为公允价值（不含增值税额），销售成本逐笔结转。2016年度，正保公司有关业务资料如下：
根据资料，逐笔编制正保公司相关业务的会计分录。（“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称；答案中的金额单位用万元表示）
（1）1月31日，向甲公司销售100台A机器设备，单位销售价格为40万元，单位销售成本为30万元，未计提存货跌价准备；设备已发出，开出增值税专用发票，款项尚未收到。合同约定，甲公司在6月30日前有权无条件退货。当日，正保公司根据以往经验，估计该批机器设备的退货率为10%。6月30日，收到甲公司退回的A机器设备11台并验收入库，89台A机器设备的销售款项收存银行。
1月31日
借：应收账款 4 680
贷：主营业务收入（100×40） 4 000
应交税费——应交增值税（销项税额）680
借：主营业务成本 3 000
贷：库存商品（100×30） 3 000
借：主营业务收入（4 000×10%）400
贷：主营业务成本（3 000×10%）300
预计负债100
6月30日
借：库存商品（11×30）330
应交税费——应交增值税（销项税额）（440×17%）74.8
主营业务收入（1×40）40
预计负债100
贷：主营业务成本（1×30）30
应收账款（440×1.17）514.8
借：银行存款（89×40×1.17）4 165.2
贷：应收账款 4 165.2
（2）3月25日，向乙公司销售一批B机器设备，销售价格为3 000万元，销售成本为2 800万元，未计提存货跌价准备；该批机器设备已发出，开出增值税专用发票，款项尚未收到。正保公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。4月10日，收到乙公司支付的款项（计算现金折扣时不考虑增值税额）。
3月25日
借：应收账款 3 510
贷：主营业务收入 3 000
应交税费——应交增值税（销项税额）510
借：主营业务成本 2 800
贷：库存商品 2 800
4月10日
借：银行存款 3 480
财务费用 30（3 000×1%）
贷：应收账款 3 510（3 000×1.17）（3）9月30日，采用分期预收款方式向丙公司销售一批C机器设备。合同约定，该批机器设备销售价格为580万元；丙公司应在合同签订时预付50%货款（不含增值税额），剩余款项应于11月30日支付，并由正保公司发出C机器设备。9月30日，收到丙公司预付的货款290万元并存入银行；11月30日，发出该批机器设备，开出增值税专用发票，收到丙公司支付的剩余货款及全部增值税额并存入银行。该批机器设备实际成本为600万元，已计提存货跌价准备30万元。
9月30日：
借：银行存款290
贷：预收账款290
11月30日：
借：银行存款388.6
预收账款290
贷：主营业务收入580
应交税费——应交增值税（销项税额） 98.6
借：主营业务成本570
存货跌价准备 30
贷：库存商品600
（4）12月1日，向丁公司销售100台D机器设备，销售价格为2 400万元；该批机器设备总成本为1800万元，未计提存货跌价准备；该批机器设备尚未发出，相关款项已收存银行，同时发生增值税纳税义务。合同约定，正保公司应于2017年5月1日按2 500万元的价格（不含增值税额）回购该批机器设备。12月31日，计提当月与该回购交易相关的利息费用（利息费用按月平均计提）。
12月1日：
借：银行存款 2 808（2 400×1.17）
贷：其他应付款 2 400
应交税费——应交增值税（销项税额） 408
12月31日：
借：财务费用20[（2 500－2 400）÷5]
贷：其他应付款20
知识点二：提供劳务收入的会计核算（★★）
【历年考题涉及本知识点情况】本知识点相对于上一个知识点（商品销售收入）会计核算而言，所占比重较小。题型可以是客观题，也可以是综合题目。
（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。
企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：
（1）已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。
（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。
（3）已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有反映已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有反映已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。
本期确认的收入＝劳务总收入×本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的收入
本期确认的费用＝劳务总成本×本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的费用
【提示】无论采用哪一种完工进度，必须确定已发生成本及其将要发生的成本。
【例·计算分析题】B公司2015年4月1日接受一项劳务合同，合同期限为2年，合同收入为480万元，原估计总成本为300万元。
采用已提供的劳务量占应提供的劳务量的百分比法确认收入。
『正确答案』
（1）2015年确认收入＝480×9/24－0＝180（万元）
2015年确认成本＝（90＋210）×9/24－0＝112.5（万元）
（2）2016年确认收入＝480×21/24－180＝240（万元）
2016年确认成本＝（90＋110＋120）×21/24－112.5＝167.5（万元）
（3）2017年确认收入＝480×24/24－（180＋240）＝60（万元）
2017年确认成本＝（90＋110＋105）×24/24－（112.5＋167.5）＝25（万元）
【例·计算分析题】甲公司2015年接受一项劳务，合同总收入为600万元，初始估计总成本为400万元。2016年由于原材料和人工成本大幅度提高，使得预计总成本达到500万元。有关资料如
采用已经发生的成本占估计总成本的比例确认收入和费用。假定不考虑各种税费。
（1）2015年
借：劳务成本160
贷：应付职工薪酬 160
借：银行存款 300
贷：预收账款300
2015年完工程度＝160/（160＋240）＝40%
2015年确认收入＝600×40%－0＝240（万元）
2015年确认成本＝400×40%－0＝160（万元）
借：预收账款 240
贷：主营业务收入240
借：主营业务成本 160
贷：劳务成本160
【思考题】
2015年资产负债表“存货”项目的金额＝160－160＝0（万元）
影响2015年“营业利润”项目的金额＝240－160＝80（万元）
（2）2016年
借：劳务成本150
贷：应付职工薪酬150
借：银行存款200
贷：预收账款200
2016年完工程度＝（160＋150）/（160＋150＋190）＝62%
2016年确认收入＝600×62%－240＝132（万元）
2016年确认成本＝（160＋150＋190）×62%－160＝150（万元）
借：预收账款132
贷：主营业务收入132
借：主营业务成本150
贷：劳务成本150
【思考题】
2016年资产负债表“存货”项目的金额＝150－150＝0（万元）
影响2016年营业利润的金额＝132－150＝－18（万元）
（3）2017年
借：劳务成本170
贷：应付职工薪酬170
借：银行存款100
贷：预收账款100
2017年完工程度＝100%
2017年确认收入＝600－240－132＝228（万元）
2017年确认成本＝（160＋150＋170）－160－150＝170（万元）
借：预收账款228
贷：主营业务收入228
借：主营业务成本 170
贷：劳务成本170
（二）提供劳务交易结果不能可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。
【思考题】甲公司接受一项劳务，合同总收入是100万元，成本是80万元；因对方发生财务困
难，造成合同无法履行。假定已经发生成本6万元，甲公司预计得到补偿的金额为6万元（甲公司已经预收对方6万元）。假定不考虑相关税费问题，则账务处理为：
『正确答案』
借：银行存款 6
贷：预收账款 6
借：预收账款 6
贷：主营业务收入 6
借：主营业务成本 6
贷：劳务成本 6
【思考题】假定已经发生成本10万元，甲公司预计得到补偿的金额为0。假定不考虑相关税费问题，则账务处理为：
『正确答案』
借：主营业务成本10
贷：劳务成本10
（三）销售商品和提供劳务混合业务
1.如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；
2.如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品进行会计处理。
【例·计算分析题】A公司2015年12月2日与B公司签订一项销售合同，合同规定向B公司销售一台大型设备，合同价款为1 000万元（含安装费），同时负责安装调试。按合同规定，安装工作属于销售合同重要组成部分，B公司在本公司交付商品前预付200万元货款，其余价款将在A 公司将商品运抵B公司并安装检验合格后才予以支付。
A公司于本年度12月4日将该台大型设备运抵B公司并开始安装，预计于次年1月31日全部安装完成。该台大型设备实际成本为700万元，预计安装费用为15万元，已经发生安装费用10万元，均为人工费用。2016年1月31日全部安装完成，发生安装费用6万元，均为人工费用。当日开出增值税专用发票，其余货款已经收到。
『正确答案』
（1）编制2015年有关会计分录。
借：发出商品 700
贷：库存商品700
借：银行存款 200
贷：预收账款200
借：劳务成本10
贷：应付职工薪酬10
（2）编制2016年有关会计分录。
借：劳务成本 6
贷：应付职工薪酬 6
借：银行存款970
预收账款200
贷：主营业务收入 1 000
应交税费——应交增值税（销项税额）170
借：主营业务成本716
贷：发出商品700
劳务成本 16
【例·计算分析题】A公司2015年11月20日与B公司签订一项销售合同，合同规定向B公司销售一台大型机床，合同价款为500万元，实际成本为400万元，商品已经发出并开出增值税发票，货款已经收到。同日与B公司签订一项安装合同，合同规定，A公司负责该台大型机床安装工作，安装费为50万元（不考虑其他相关税费），安装完毕后支付安装费。
A公司于本年度12月4日开始安装，预计于次年2月20日安装完成。预计安装成本为25万元，2015年已经发生安装费用10万元，均为人工费用。2016年2月20日全部安装完成，发生安装费用18万元，均为人工费用，安装费用已经收到。采用已经发生的成本占估计总成本的比例确认收入和费用。
『正确答案』
（1）编制2015年有关会计分录。
借：银行存款585
贷：主营业务收入500
应交税费——应交增值税（销项税额） 85
借：主营业务成本400
贷：库存商品400
借：劳务成本 10
贷：应付职工薪酬10
2015年确认劳务收入＝50×10/25＝20（万元）
2015年确认劳务成本＝25×10/25＝10（万元）
借：应收账款 20
贷：主营业务收入 20
借：主营业务成本 10
贷：劳务成本 10
（2）编制2016年有关会计分录。
借：劳务成本 18
贷：应付职工薪酬 18
2016年确认劳务收入＝50－20＝30（万元）
2016年确认劳务成本＝28－10＝18（万元）
借：应收账款30
贷：主营业务收入30
借：主营业务成本 18
贷：劳务成本18
借：银行存款 50
贷：应收账款50
【例·综合题】（2013年考题）甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%计提盈余公积。甲公司与收入有关的资料如下：要求：（1）根据材料（1）至材料（3），逐笔编制甲公司相关业务的会计分录（销售成本和劳务成本应逐笔结转）。
（2）根据资料（4），判断该事项是否属于资产负债表日后调整事项，如为调整事项，编制相应的会计分录。（“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称；答案中的金额单位用万元表示）。
资料如下：
（1）2012年3月25日，甲公司向丙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为3 000万元，增值税税额为510万元，该批商品成本为2 400万元，未计提存货跌价准备，该批商品已发出，满足收入确认条件。4月5日，丙公司在验收该批商品时发现其外观有瑕疵，甲公司同意按不含增值税的销售价格给予10%的折让，红字增值税专用发票上注明的价款为300万元，增值税税额为51万