第87讲_暂时性差异,递延所得税资产及负债的确认和计量(1)

第三节暂时性差异一、暂时性差异的含义和种类【手写板】含义暂时性差异：是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额种类应纳税暂时性差异含义是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债（未来多交税）情形①资产的账面价值大于其计税基础②负债的账面价值小于其计税基础负债：账面价值－未来可抵扣金额=计税基础则：未来可抵扣金额=账面价值－计税基础可抵扣暂时性差异含义是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产（未来少交税）情形①资产的账面价值小于其计税基础②负债的账面价值大于其计税基础负债：账面价值－未来可抵扣金额=计税基础则：未来可抵扣金额=账面价值－计税基础二、特殊项目产生的暂时性差异1.未作为资产、负债的相关项目的暂时性差异。

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

（如：广告费和业务宣传费、职工教育经费）【例20-14】A公司20×7年发生了2 000万元的广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。

税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除；超过部分允许向以后年度结转税前扣除。

A公司20×7年实现销售收入10 000万元。

【答案】该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。

（1）账面价值=0（万元）（2）计税基础=2 000－10 000×15%=500（万元）相关结论：资产：账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

【例20-15】甲公司于20×7年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。

该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。

【答案】该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。

【手写板】第四节递延所得税资产及负债的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量（一）递延所得税负债的确认（几乎无条件的确认）1.除所得税准则中明确规定可以不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。

除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债的确认，体现了会计上的谨慎性原则，即企业进行会计核算时不应高估资产、不应低估负债。

（1）确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；（2）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益；（3）企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉（一般在确认递延所得税资产时涉及）或是计入当期损益（所得税费用）的金额。

（对应科目：所得税费用、其他综合收益、资本公积、留存收益、商誉）借：其他综合收益（如：综【债】的公允价值的变动）盈余公积/利润分配——未分配利润（会计政策变更或前期差错更正）资本公积（如：合并财务报表的评估增值）所得税费用（最常见：影响利润总额或应纳税所得额）商誉贷：递延所得税负债2.不确认递延所得税负债的特殊情况（1）商誉的初始确认非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。

会计上作为非同一控制下的企业合并但按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异（商誉作为资产账面价值大于计税基础），准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。

（承认应纳税暂时性差异，但是差异不记账）注：商誉=合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值的份额若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。

【例20-18】（吸收合并：免税合并）A企业以增发市场价值为15 000万元（1.5亿元）的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系（非同一控制下企业合并）。

假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表20－2所示：表20－2单位：万元项目公允价值（合并后的账面价值）计税基础暂时性差异固定资产 6 750 3 875 2 875应收账款 5 250 5 250—存货 4 350 3 100 1 250其他应付款（750）0（750）应付账款（3 000）（3 000）0不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值12 6009 225 3 375B企业适用的所得税税率为25%，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：【答案】可辨认净资产公允价值 12 600加：递延所得税资产（可抵扣暂时性差异×税率）187.50（750×25%）减：递延所得税负债（应纳税暂时性差异×税率） 1031.25（4 125×25%）考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值11 756.25（12 600＋187.50－1 031.25）企业合并成本 15 000（已知）商誉 3 243.75（倒挤）其中：①不考虑递延所得税的商誉=15 000－12 600=2 400（万元）借：商誉 1 031.25（4125×25%）贷：递延所得税负债 1 031.25借：递延所得税资产 187.50（750×25%）贷：商誉187.50②考虑递延所得税后的商誉=2 400＋1 031.25－187.5=3 243.75（万元）注：相关资产和负债涉及的暂时性差异正常确认递延所得税的影响，对应科目是商誉，而商誉本身不再确认递延所得税的影响。

相关分录如下：借：固定资产 6 750应收账款 5 250存货（库存商品） 4 350商誉 3 243.75（2 400＋1031.25－187.5）递延所得税资产187.50贷：其他应付款 750应付账款 3 000股本 1 000（假设发行1 000万股，每股面值1元）资本公积——股本溢价 1 4000递延所得税负债 1 031.25因该项合并符合税法规定的免税合并条件，即商誉的计税基础为零。

该项合并中所确认的商誉金额3243.75（万元）与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。

（承认差异，但是不确认递延所得税负债）【特别提示】按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值（如：吸收合并时应税合并，初始确认时不产生暂时性差异）的，该商誉在后续计量过程中因会计准则与税法规定不同产生暂时性差异的（如：计提减值准备），应当确认相关的所得税影响。

借：资产减值损失贷：商誉减值准备借：递延所得税资产贷：所得税费用【相关总结】（非同一控制下企业合并：假设产生商誉100万元）合并类型相关规定①吸收合并（个别财务报表）免税合并账面价值=100万元，计税基础=0万元，形成应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债应税合并a.账面价值=计税基础=100万元，初始确认时不产生暂时性差异b.该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，应当确认相关的所得税影响②控股合并（合并财务报表）非同一控制下控股合并，在合并财务报表中不区分应税合并和免税合并，被购买方的可辨认资产和负债的计税基础维持原购买方的计税基础，而账面价值应反映购买日的公允价值，由此产生的暂时性差异应确认递延所得税资产或递延所得税负债，对应科目为商誉（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

若确认递延所得税负债，为使会计等式平衡，则只能增加资产的价值或减少其他负债的价值，这种会计处理违背历史成本计量属性，因此不确认递延所得税负债。

该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。

（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：①投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；（★★★原企业所得税法：税率差需要补税，现在基本不涉及）②该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

（4）对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图：①在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。

（a.没有处置：初始投资成本的调整、其他权益变动等，不会转回；b.分红免税）②在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。

（二）递延所得税负债的计量1.递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。

2.无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债的确认不要求折现。