房地产开发企业销售精装房的税务处理

近年来，受高端购房者需求或房地产限价等因素的影响，大量房地产开发企业
采取了毛坯房与精装修捆绑销售的模式，从而引发了新的税务问题。

本文将结合国家及地方税收政策及征管口径，对捆绑销售精装房涉及的增值税、企业所得税及土地增值税三大税种进行深入分析，以利于纳税人正确进行税务处理。

一、增值税
目前，房地产开发企业销售精装房的具体方式主要有两种：一是将毛坯售房款和装修款一并签订合同、一并收取价款并开具发票；二是将毛坯售房款和装修款分别签订合同、分别收取价款并分别开具发票。

两种不同的操作方式装修款如何缴纳增值税有两种不同的税务处理方式：一种是将装修款作为销售不动产收入，分别按照9%的税率或5%的征收率（简易计税项目）计算缴税，且应在收到预收款的当期按照3%的预征率预缴；另一种是将装修款作为提供建筑服务收入，分别按照9%的税率或3%的征收率（简易计税项目）计算缴税，且在收到预收款的当期无需预缴增值税。

应如何认定我们从增值税税目及计税依据确定、纳税义务发生时间及税款缴纳方法进行分析如下：
1税目及计税依据确定
根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号）附件一第三十七条规定：
销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目:（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。

（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

湖北省税务局营改增口径明确：根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），房地产开发企业对其开发毛坯房装修以后销售的，可就房款连同装修款一并开具发票，也可就房款和装修款分别开具发票，但房地产开发企业对其开发毛坯房进行的装修成为所售不动产的组成部分，其随房款收取的装修款应一并按照销售不动产缴纳增值税。

按照上述文件及口径的规定，房地产开发企业无论采取哪种操作方式，均应将收取的毛坯售房款与装修款一并作为增值税计税依据，按照“销售不动产〃税目缴纳增值税。

2纳税义务发生时间
根据财税【2016】36号文附件一第四十五条规定：
增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：
（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

（二）纳税人提供建筑服务（财税2017年58号文已修改删除）、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

（营改增前包含销售不动产）
湖北省税务局营改增口径明确：房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。

在具体交房时间的辨别上，以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。

按照上述规定，营改增后销售不动产收到预收款的时点不再作为增值税的纳税义务发生时间。

按照国家税务总局的口径，全国大部分省市均是以产权转移时点作为增值税纳税义务发生时间，即在交房时点将毛坯售房款与装修款一并确认为增值税应税收入计算销项税额或应纳税额。

3税款缴纳方法
根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第十条规定：一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税；第十二条
规定：一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

综上，房地产开发企业销售精装房，应以取得的毛坯售房款和装修款一并按照"销售不动产"税目缴纳增值税，并在取得预收款的当期按照3%的预征率预征，待产权转移时点即交房时点作为纳税义务发生时间按照适用税率或征收率计算申报补退税款。

二、企业所得税
鉴于我国房地产开发经营业务的特殊性（主要是房地产销售采取预售制），2009年国家税务总局下发了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发0009】31号文件，明确了房地产开发经营业务特殊的所得税处理方法，具体如下：
第九条：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

第三条：企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。

除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

（二）开发产品已开始投入使用。

（三）开发产品已取得了初始产权证明
按照上述规定，房地产企业销售开发产品取得的预收款应先按预计计税毛利额调整当期应纳税所得税申报缴纳企业所得税，待达到完工标准后再确认计税收入和计税成本，并对实际毛利额与预计毛利额的差额进行调整。

在这种缴税方式下，销售精装房面临两个需要政策进一步明确的实务问题：一是装修款是否作为计算预计毛利额的依据；二是精装房完工标准如何确定。

针对这两个问题不同的处理方式因缴税时点不同会对企业的资金流及资金的时间价值产生较大影响，特殊情况下甚至会影响最终的应纳企业所得税额。

1是否作为预计毛利额依据
关于装修款是否作为计算预计毛利额的依据，关键在于装修收入的所得税定性，如果定性为销售货物（商品房存货）收入，则应在未完工年度作为计算预计毛利额的依据；但若定性为提供劳务（建筑劳务）收入，则在未完工年度无需作为计算预计毛利额的依据，而应按工程完工进度直接确认计税收入。

如何定性目前企业所得税法没
有明确规定，按照税法原理并结合税务机关目前的操作口径分析，房地产开发企业采
取毛坯房与精装修捆绑销售模式（即将精装修作为买房的必备条件），则应将精装修
视为销售开发产品的组成部分，将毛坯售房款与装修款一并作为计税依据在未完工年
度预缴企业所得税。

2完工标准如何确定
关于完工标准如何确定，根据31号文规定，开发产品完工标准应按照竣工备案、投入使用及取得初始产权证明三者孰早的原则确定。

实务中只有毛坯房竣工备案才能进行装修，即毛坯房竣工备案时点精装修尚未或刚刚开始，无法交房投入使用，往往造成竣工备案年度和交房年度不一致，这种情况下所得税完工年度如何确定目前税法没有特殊规定，结合现行政策及实际情况进行分析有以下三种处理方式：（1）严格按照31号文的规定，在竣工备案年度将毛坯售房款与装修款一并确认计税收入。

这种处理方式虽然看似符合政策规定，但由于毛坯房竣工备案年度装修尚未或刚刚开始，大部分装修成本还未发生，提前确认收入违背了配比原则，会造成企业提前交税甚至多交税（如果装修成本发生年度没有足够的收入配比）。

（2）将毛坯售房款与装修款一并在交房年度确认计税收入。

这是一种比较宽松的处理方式，可以保证收入成本配比并延缓缴税时间，但不符合31号文的规定，存在较大的税收风险。

（3）将毛坯售房款在竣工备案年度确认收入，装修款在交房年度确认收入。

这是一种折中的处理方式，未完全违背31号文的规定，不会造成延迟纳税，又符合配比原则，不会提前交税或多交税。

综上，31号文关于开发产品完工标准之规定的初衷，是为防止纳税人长期不结转计税收入而造成少缴税款或延迟纳税，但31号文出台已10年之久，无法适应企业经营业务的新变化，房地产企业销售精装房若要采取上述二、三种处理方式，建议与主管税务机关进行有效的专业沟通。

三、土地增值税
房地产企业销售精装房，收到的装修款是否计入土地增值税应税收入，根据《中华人民共
和国土地增值税暂行条例》及实施细则的规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物
并取得收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益，应依法缴纳土地增值税；同时，根
据国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发【2006】187号文第四条第四款规定，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开
发成本。

按照上述规定，比照增值税及企业所得税计税收入确认原理及收入成本配比原则，房地
产企业将毛坯房与精装修捆绑销售，收到的装修款应计入土地增值税应税收入，发生的装修成本
可计入房地产开发成本，并享受加计20%的扣除。