国际税收第三章 国际双重征税_

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例 3.3
• 美籍华人王先生在中国开办了一家律师事务所， 并已在中国居住二年。某纳税年度他的律师事 务所取得利润。由于美国行使公民管辖权征税， 王先生拥有美国国籍，因此须就其全部所得30 万美元向美国税务当局申报纳税；同时，由于 中国行使居民管辖权征税，王先生在中国居住 二年，已具有中国居民身份，王先生还须就这 30万美元向中国税务当局申报纳税。这样，王 先生的全部所得在两个国家都承担了纳税义务， 发生了国际重复课税。
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税制性重复课税
• 同一课税权主体对同一或不同纳税人 的同一课税对象或税源课征不同形式 的税收
• 例 3.1
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例 3.1
• 假定A国居民汉斯先生在某纳税年度内取得 10万美元的总收入，他考虑将其中的二分之 一用于消费，二分之一用于储蓄，而用于消 费的部分又有二分之一购买生活必需品，二 分之一购买奢侈品。在常见的复合税制结构 下，汉斯先生的这10万美元总收入，将面临 政府的多次课税。
国内重复征税鲜有出现（除联邦制国家） （3）重叠*，至少一个纳税人是公司（主要发
生在股东与公司、母公司与子公司之间） ； 重复*，可以只涉及个人（主要发生在跨国公 司的总分支机构之间）。 ）
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3.2.1 国际双重征税的 处理方式、思路和原则
• 处理方式： 单边：免除 双边或多边：国际税收协定
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• 经济性重复课税是基于相同的确立税收 管辖权的原则，对由同一经济交易联系 起来的不同纳税人的同一课税对象或税 源的重复课税。例如，对公司和股东、 丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、 交易活动的买方和卖方、债权人和债务 人等的重复课税.
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产生原因
（1）税制上的原因：公司-公司所得税， 股东-公司所得税或个人所得税
• 例3.98
• 甲国的A公司在乙国设立一家子公司B公司，在某纳税年度 B公司取得利润100万美元,B公司在税后利润中向A公司支 付股息50万美元.
• 根据乙国税法的规定，B公司要就其全部利润向乙国缴纳30 ％的所得税。
• 根据甲国的税法规定，母公司获得的股息又要在甲国纳税。 。
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• 例3.9
• 甲国的A公司将其产品销售给乙国的子公司B公司，售价为 150万元，A公司将该150万元计入销售收入，B公司则将其 计入成本，经核算，两公司的利润分别为50万元和15万元 。
本国.
• 例3.76
• 甲国A公司在乙国的常设机构B公司派雇员S先生（S先生为 甲国的公民和居民）到丙国从事技术指导，S先生的薪金由 B公司支付。
• 乙国根据这笔薪金是由设在本国境内的常设机构负担，而 判定其来源于本国.
• 丙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于 本国.
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经济性重复课税
• （1）征税对象 所得和一般财产 重叠征税
•
例：同一土地，土地税+财产税
• （2）纳税人 所得和一般财产 重复征税
•
例：同一公司利润，企业所得税+股东股票财产税
• （3）相同或类似的税种
•
例：个人所得税+社会保险税≠ 双重税收
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3.1.3 国际双重征税的类型
• 税制性重复课税 • 法律性重复课税（＊） • 经济性重复课税
法律性重复征税
• 由于在法律上采取不同的确立税收管辖权的原 则或者基于同一原则在确立税收管辖权时采用 的具体标准不同而造成的重复课税
• 一般表现为两个或两个以上的课税权主体对同 一纳税人的同一课税对象进行多次课税。
• 当实施这类重复课税的的课税权主体处于两个 或两个以上国家时，就成为法律性的国际重复 课税。
•
2）居民身份确认标准的不同，使得同一跨国纳税人
在不同国家都被认定为居民，都要承担无限的纳税义务，
这也产生了国际双重征税。
•
3）收入来源地确认标准的不同，使得同一跨国所得
同时归属于两个不同的国家，向两个国家承担纳税义务，
这又产生了双重征税。
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法律性重复课税的具体情形
• 居民（或公民）管辖权与地域管辖权重叠引起 的重复课税(例 3.2)
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• 例3.4 • 甲、乙两国均行使居民管辖权，对于自然人居
民纳税人的确定，甲国采用住所标准，乙国采 用居住时间标准。A先生的家庭和财产都在甲 国，但出于经商的目的，某一税收年度他在乙 国居住了较长时间，根据各自国家的国内税法 ，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人 对其行使居民管辖权征税，从而A先生的全部 所得（或财产）将在两国承担双重的税收负担 。
（2）经济上的原因：股份公司的控股关 系超越国界
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经济性重复课税的具体情况
• 跨国信托分红例 3.7 • 跨国股息收益例 3.8 • 跨国商品交易额例 3.9 • 跨国利息所得例 3.10 • 跨国分居津贴和抚养费
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• 例3.87
• 假定甲国信托公司A公司某纳税税年年度度经经营营一一笔笔信信托托财财产产实实现现 所得100万万美美元元，，根根据据甲甲国国税税法法，，AA公公司司须须就就这这笔笔所得所缴得纳缴纳 20％的所得税。。当当AA公公司司将将将将税税后后的的88万万美美元元分分配配给给受受益益人人 乙国居民X先生生时时，，乙乙国国又又行行使使居居民民管管辖辖权权，，对对XX先先生生取取得得 的8万美元信托分红红再再次次课课税税。。这这时时，，甲甲、、乙乙两两国国虽虽然然都都是是 行使居民民管管辖辖权权，，却却发发生生了了对对同同一一笔笔信信托托所所得得的的国国际际重重复复 课税
➢ 对国家间税收权益的影响
➢ 对国际交往的影响
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3.1.5 国际重复征税的含义
• 国际重复征税，一般指两个国家各自依据自己 的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一 课税对象在同一征税期限内同时征收。
• 前提： （1）必须是两个或两个以上国家对同一纳税人 同时行使自己的税收管辖权； （2）必须有相同的应税事实存在。（实际缴 税，纳税人、征税对象、税种、期限一致）
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产生原因
基本原因在于国家间税收管辖权的冲突。
• 这种冲突通常有三种情况：
•
1）不同国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地
税收管辖权，使得具有跨国收入的纳税人，一方面作为居
民纳税人向其居住国就世界范围内的收入承担纳税义务；
另一方面作为非居民纳税人向收入来源地就其在该国境内
取得的收入承担纳税义务，这就产生国际双重征税。
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3.1.4 国际双重税收的经济影响
➢ 对税负公平的影响
横向公平
➢ 对税收效率的影响
资本输出中性
• 从资本输出国角度看，税收不应改变资本的输 出方向，资本不论投向国内还是国外，以及投 向国外的不同国家或地区，其相对边际收益率 都不应因税收而发生改变。
资本输入中性
• 从资本输入国角度考察，税收不应改变资本的 输入方向，来自于国内、外以及来自国外不同 国家或地区的投资应承担相同的税收负担。
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• 扩展为五个定语：重复（叠）征税，是 指（谁？征税主体？）对（谁？同一、 不同）纳税人的同一课税对象（主要是 所得）在同一时期内两次或多次征收相 同或类似的税收。
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3.1.6国际重复征税与国际重叠征税的区别
• 经济联系 （1）重复*是对同一纳税人的同一所得征税；
重叠*是对不同纳税人的同一所得两次或多次 征税 （2）国内重叠征税 国际重叠征税
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例3.11
• 假定甲国一居民公司在某纳税年度取得 总所得100万元，其中来自于甲国(居住 国)的所得70万元，来自于乙国(非居住 国)的所得30万元；甲国公司所得税税 率为40%，乙国公司所得税税率为30%。 如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税 情况。
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– 甲国公司缴纳的乙国税款(30×30%)
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扣除法
• 一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将 该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣 除，只对扣除后的余额征税的方法叫做扣除法。
• 采用国： ①美、英、加、荷：抵免法与扣除法可选（选择扣除 法的原因：国外分支机构有盈有亏）；荷兰：预提税 不可抵免只可扣除；德、卢、法：超限额不可抵免只 可扣除 ②中国的优惠：外国企业在中国境内设立的机构、场 所取得发生在中国境外的与该机构、场所有实际联系 的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他 所得已在境外缴纳的所得税税款，除国家另有规定外， 可以作为费用扣除。
• 扣除法（Deduction Method,只对重复征税 适用，居住国采用）
• 减免法（Reduction Method,对重复、重叠 征on Method,对重复、重 叠征税均适用，居住国采用）
• 抵免法（Credit Method,对重复、重叠征 税均适用，居住国采用）
汉斯先生用于储蓄的4万美元将形成 各种财产，如银行存款、房屋、土地、 金银、古董等，若A国征收一般财产 税，税率为3％，则对于这些财产， 汉斯先生又要缴纳0.12万美元的一般 财产税。
汉斯先生的计划消费额中有一部分（1.5 万美元）将用于购买奢侈品，A国对奢侈 品在增值税之外还要征收一道消费税，由
于对奢侈品课税时税收负担基本上是由消 费者承担的，设消费税税率为50％，则 汉斯先生又需负担消费税0.75万美元。10
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• 例3.65
• 甲国A公司司派派雇雇员员SS先先生生（（SS先先生生为为甲甲国国的的公公民民和和居居民民））到到 乙国从事技术指导，S先生的薪金由A公司支付。
• 甲国根据这笔薪金支付地是在本国，而判定其来源于本国. • 乙国则根根据据劳劳务务的的提提供供地地在在本本国国，，也也判判定定这这笔笔薪薪金金来来源源于于
处理国际重复课税的思路和原则
• 国际重复课税免除的原则
–属地优先
• 国际重复课税免除的对象
–从非居住国获取的已纳税的跨国所得或财产 –免除项目的性质，必须是税,而不是费。 –免除的税种必须是所得税和一般财产税 –免除的所得税类税种，其计税基础必须是净