总局官员权威解析国税发[2010]75号文

• 当今国际上不少国家和地区都对税收协定进行全面解释。我国从上个世纪80年代初开 始，税务总局也制定了一系列的关于税收协定解释或者执行性方面的文件，但是这些 文件都是对个别协定条文或者某一个具体问题的解释，而不是对税务协定全面系统的 解释，因此出台75号文。
• 2008年我国开始实施新的企业所得税法，纳税人要求执行税收协定的情况日益增多， 同时有些纳税人利用协定进行税收筹划甚至滥用协定的情况日益增多。为了对税收协 定的执行进行系统规范和指导，税务总局在广泛征求意见的基础上，出台75号文。
售
机
境内
器
设
备
客户企业
设立境内的 固定场所
维修、保养机器设备
维修服务站
第一，实体性常设机构
从广义理解——
例如：新加坡一个建筑企业，认为通过建筑行为（在中国进行承包工程作业），如果 新加坡企业与中国不同城市的客户，比如说北京、深圳、广东的客户直接订立合同的 话，合同是由新加坡企业设在中国的营业场所履行的，这个时候依旧认定该新加坡企 业还是通过该境内营业场所来进行营业活动。
常设机构的具体判定
实体性常设机构
劳务性或服务性 常设机构
代理性的常设机构
母子公司之间派遣员工 如何确定常设机构
第一，实体性常设机构
定义：企业进行全部或者部分经营的固定场所，是一个相对固定的营业场所。
特点： 1、该营业场所是实质存在的
9 没有规模或范围上的限制，如机器、仓库、摊位等 9 对固定场所营业场所没有所有权的限制 9 没有使用上的限制 9 没有地点上的限制，只要有一定可支配空间，即可视为具有营业场所
第一，实体性常设机构
判断依据： 从业务实质出发——
例如：新加坡企业的主营业务是为客户提供采购服务并且收取服务费，那么其在 中国设立代表处在中国进行采购活动。这种情况下，因为该代表处的业务性质与 总公司从事的业务性质是一致的，这种情况下不能认定是准备性、辅助性的。
新加坡企业
境外
业
务
境内
一
致
业务：为客户提供采购服务并且收取服务费
• 常设机构实际联系原则。75号文件第五条中规定，如果一个非居民企业在中国境内取 得了股息、利息、特许权使用费、财产收益所得，同时它在中国境内又设立了机构场 所，并且按照税收协定已经构成常设机构。如果说上述所得，即利息、股息、特许权 使用费、财产收益所得又是跟这个常设机构有实际联系，那么就要把这些 所得纳入常 设机构的所得中，按照营业利润来征税，税率为25%。
思考：实际操作中“六个月”应该如何计算？
德勤看法
认定范围较经合组织的协定范本更为宽泛。
第二，劳务性或服务性常设机构
三个如果：
① 如果一个非居民企业在中国一个工地或者同一个工程承 包两个或者两个以上作业的时候，怎么计算它的时间？
——应该从第一个项目作业开始到最后完成的项目作 业终止来计算它的连续日期， 而不是以每个工程作业 项目分别计算。
第一，实体性常设机构
特征三：该营业场所应在时间上具有一定程度的持久性，营业活动暂时的间断或者停顿并 不影响场所时间上的持久性。
特征四：虽然当时从使用目的方面考虑是短期内使用，但如果实际使用 超出了临时性范围，可以追溯为常设机构。
特征五：如果是以一个长久性为目的的营业场所，如果发生特殊情况， 如投资失败导致提前清算，即使只存在了一个很短的时间，同样可以 从它的设立起就构成常设机构。
总局官员权威解析最新非居民税收管理政策 ——国税发[2010]75号（第五条）常设机构
第一部分 全面介绍国税发（2010）75号出台背景
国税发（2010）75号出台背景
• 自1983年签订数条税收协定以来，条文普遍原则性比较强，在实际具体执行中可能会 存在理解上的不同，从而导致税收征管当中出现一些偏差，为了方便执行，出台75号 文。
第二，如果常设机构是在中国不同地点进行营业活动，那么判定其只有一个常设机构
代表处 （北京）
派遣
例如：美国公司驻中国的代表处，该代表处有员工大约二三百 人，同时派到其他省市去工作，这种情况下，仍然把代表处作 为一个常设机构，而不将到各个地区的办公地视作常设机构。
德勤看法
75号文进一步明确，如果一个场所为新
驻中国代表处
业务：采购活动
第一，实体性常设机构
从业务重要程度出发——
例如：新加坡企业在中国境内设立一个固定场所，主要维修、保养该企业销售到中 国的机器设备。这种情况下，因为该固定场所从事的活动是境外总公司或者客户服 务的一个基本的重要组成部分，这种活动也不能认定是准备性、辅助性的。
新加坡企业
出
境外
新加坡企业 境外
例如：一个新加坡的企业同时在北京、 上海、广东从事经营活动，并且直接从 事经营活动的，此时需要分别就北京、 上海、广东的实际情况来判定是否构成 常设机构。
境内
北京
上海
广东
第一，实体性常设机构
4、营业活动有一些例外条款，将准备性或辅助性的活动排除在外。如仅仅用于存放货物的 仓库，展览或采购、数据收集为目的的设定的准备性场所。 特征一：该场所不独立从事经营活动，该经营活动也不构成企业整体活动基本的或者重要 的一个部分。 特征二：准备性活动主要是为本企业服务，不能为其他企业服务。 特征三：该场所的职责只适用于一些事务性的服务，即不直接从事盈利作用。
德勤看法
国税总局在承包工程常设机构的讨论中提到了商务关系和地理位置上的相关性或 连贯性，但在常设机构一般定义的讨论中却并未明确涉及。
第一，实体性常设机构
3、全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的 第一，不包括在常设机构之外的地方直接从事活动
即如果外国企业不在这个常设机构从事经营活动，在另外一个 活动经营场所从事经营活动，那就不能说他们两者一起作为一 个常设机构，应该要分别建立。
例1：一个办事处根据需要，在一个宾馆内租用 不同的房间，或者租用不同的楼层，这个宾馆整 个可以看成一个营业场所，而不是把一个房间看 成营业场所。
例2：一个新加坡企业在中国同一个商场里面同 一集市中不同地点设立摊位，这个时候可以把这 个商场或者集贸市场作为新加坡企业或者新加坡 人在中国境内的营业场所。
如何理解同一工地或同一 工程？
例如：西气东输工程。
天然气输送工程从境外开 始跨越新疆、甘肃、宁夏、 陕西等省市，一直到上海。 不能将在新疆、甘肃、宁 夏等地分别看做一个工程， 因为这是连续性的项目， 所以要连续来看。如果说 该工程在新疆实施了五个 月，在甘肃实施一个月， 那么总共实施为六个月。
第二，劳务性或服务性常设机构
国税发（2010）75号制定依据
• 基础依据——《维也纳条约法公约》。中国作为《维也纳条约法公约》的缔约国，对 条约的签署、适用、解释等也必须符合公约的规定。
• 符合企业所得税法、个人所得税法及其相关规定。作为双边税务协定的解释，国内法 也是重要的法律渊源。有些问题如果未在协定里面解释清楚的，那就按照国内法来解 决。所以在文件制定中，税务总局充分参考了国内法的规定，在不违背协定文本的意 义与上下文的情况下，尽量使协定的解释与国内法相一致。
方企业的业务作了“实质贡献”，那么
应认为该新方企业“通过”该场所从事营业活动。但75号文没
成都
上海
天津
深圳 有就“实质贡献”作出具体解释，对于“实质贡献”与“非实质
贡献”的区别有待税务机关进一步明确。
第一，实体性常设机构
第三，如果一个外国企业在中国不同地点直接从事营业活动，那么应该按照在不同地点构 成常设机构来做出判定Leabharlann 境外 境内新加坡企业
签订合同
境内营业场所
北京 客户
履行合同
深圳 客户
广东 客户
常设机构的具体判定
实体性常设机构
劳务性或服务性 常设机构
代理性的常设机构
母子公司之间派遣员工 如何确定常设机构
第二，劳务性或服务性常设机构
第一类 从事工程作业的常设机构
主要是新加坡企业在中国的建筑工地、建筑装配或者安装工程，以及与其有关的监督管理 活动，如果这些活动持续时间在六个月以上的，就构成常设机构。
选择中新协定作全面解释的依据
• 税收协定条文本身共性较强，而中新协定是当前第一个全面修订的协定，与其他协定 相比，规定比较优惠，比较有代表性，比较全面，同时协定执行频率以及用于不良税 收的可能性较高。
• 税务总局作为协定的中方主管委办局，有权对协定做出解释。
• 第一个原则，根据中国目前与外国经济往来的实际情况，我们在判定征税权时，尽量 从中国的实际情况出发，来维护来源国的税收权益。
② 如果作业过程中因为设备材料没到停工待料了，或者季 节性变化，导致中途停顿作业的这段时间不能扣除，也 要算连续的时间。
③ 如果一个非居民企业总承包了一个工程，同时将工程分 包出去，分包商在建筑工地施工的时间也要算在内。如 果分包时间在合同实施前就开始进行，那么要认定整个 营业活动时间、工程作业时间提前。
第二类 外派雇员向中国提供劳务性的常设机构
缔约国一方企业派其雇员或其雇佣的其他人员到缔约对方提供劳务，仅以任何十二个月内 这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过183天的，构成常设机构。
——雇员或其雇佣的其他人员
主要是指新加坡企业本身的员工，或者企业 在境外聘用的，在企业控制之下的，受企业 指挥的劳务人员。
——劳务 管理、设计、培训、咨询等。
第二，劳务性或服务性常设机构
如何理解：同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为“同一项目或相关联的项目”？
判断是否为关联项目，考虑以下因素：
是
是关联项目
是 是关联项目
项目是否被包含在同一合同
• 遵从OECD范本和联合国范本。虽然这些注释协定没有强制性，没有约束力，但是能得 到大多数国家的认可。因此将其中的一些内容与中国的实际情况相结合，有利于税务 部门更好地在执行税务协定中与国际接轨。