课程资料：第18讲_生产与存货循环的审计(3)

经典题解【例1·存货监盘·增加存货监盘程序不可预见性、针对无法停止生产的存货、未纳入盘点范围】（2015年卷一·审计部分）资料四：注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的存货监盘（存货盘点日为20×4年12月31日）工作底稿时，注意到以下事项：1.考虑到A公司存货种类繁多，为提供工作效率，审计项目组根据存货账面记录事先选取了拟在存货监盘过程中抽盘的若干存货项目，并在存货盘点日前一天将拟抽盘的存货项目清单提供给了A公司财务人员。

分析提示：存货监盘计划（增加存货监盘程序不可预见性）2.审计项目组注意到，某原材料仓库的部分库位盘点当日正在进行出库操作，A公司未将相应原材料纳入盘点范围。

A公司仓库人员说明，由于一批订单急需交货，因此需在当日不断领用该原材料，决定不对该原材料进行盘点。

审计项目组将上述原材料与20×4年12月31日仓库台账与账面记录进行了核对，未发现差异，据此得出“20×4年12月31日，该原材料实际结存数与账面记录一致”的结论。

分析提示：针对无法停止生产的存货，可以在仓库内划分出独立的过渡区域3.审计项目组在对某批袋装原材料进行抽盘时，对上述原材料袋数进行了盘点，然后根据每个包装袋上标示的重量计算得出上述原材料总重量。

审计项目组将上述计算结果与账面记录进行了核对，未发现差异，据此得出“20×4年12月31日，该原材料实际结存数与账面记录一致”的结论。

分析提示：教材表11-5“特殊类型存货监盘程序”，重新称重4.审计项目组注意到，A公司未将存放在仓库的部分W产品纳入盘点范围。

A公司仓库人员说明，该部分W 产品已销售给某客户，但由于客户要求延迟提货而暂时存放在A公司仓库，因此，不属于A公司存货，无需进行盘点。

审计项目组对纳入盘点范围的W产品进行了抽盘，并将盘点结果与账面记录进行了核对，未发现差异，据此得出“20×4年12月31日，W产品实际结存数与账面记录一致”的结论。

分析提示：核实销售合同和客户关于延迟提货的文件资料，确认是否属于售后代管的存货要求：7.针对资料四第1项至第4项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。

【答案】（1）质疑：项目组成员应当尽可能避免让被审计单位事先了解将要抽盘的存货项目，而不应该在盘点日前一天将拟在存货监盘过程中抽盘的存货项目清单提供给A公司财务人员。

改进建议：建议项目组选择适当的时间对重要存货项目重新实施抽盘，并实施适当的审计程序，检查重新抽盘日与资产负债表日之间的存货变动是否已经得到恰当的记录，并倒推至资产负债表日的存货结存情况，以确定资产负债表日的存货结存是否不存在重大错报。

（2）质疑：在盘点过程中无法停止生产的存货，也应纳入盘点范围，可以在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域，对盘点期间办理入库的存货（比如产成品等）暂时存放在过渡区域，以确保相关存货只被盘点一次。

改进建议：建议对未纳入盘点范围的原材料选择适当的时间对其中的重要项目重新实施抽盘，并实施适当的审计程序，检查重新抽盘日与资产负债表日之间的存货变动是否已经得到恰当的记录，并倒推至资产负债日的存货结存情况，以确定资产负债表日的存货结存是否不存在重大错报。

（3）质疑：对于袋装存货，不应仅根据每个包装袋上标示的重量计算原材料的总重量。

改进建议：应抽取一定数量的包装袋，重新称重以确认实际重量是否与包装袋上标示的重量存在超出合理范围的差异。

（4）质疑：审计项目组对存放在A公司仓库但未纳入盘点范围的W产品未做进一步的核实，存在不当之处。

改进建议：项目组应当实施适当程序，以评价该“售后代管存货”安排是否具有商业实质，属于客户的该批W产品是否能够单独识别，该批W产品是否能够随时交付给客户，A公司是否不能自行使用该批W产品或将其提供给其他客户等，以确定该批W产品于20 4年12月31日是否属于“售后代管存货”。

【例2·存货监盘·存货盘点现场实施存货监盘不可行】2014年卷一（Ⅰ）·审计部分）资料（二）：审计项目组针对A公司2013年度审计业务制定了相关的审计计划，部分内容摘录如下：2.A公司于2013年在某西部城市新建成一座仓库，专门针对西部地区客户产品调配和仓储，库存量约为集团整体库存量的20%。

由于去往该西部城市路途遥远，交通成本高，对该仓库年末存货实施存货监盘不可行，计划直接实施替代审计程序。

分析提示：在存货盘点现场实施存货监盘不可行通常是指由于存货性质和存放地点等因素造成，比如存货存放在对注册会计师的安全有威胁的地点。

路途遥远，交通成本高不属于“实施存货监盘不可行”的情形（教材11.5）要求：3.针对资料（二）第2项，假定不考虑其他条件，判断审计项目组制定的审计计划是否存在不当之处。

如果存在不当之处，简要说明理由，并提出改进建议。

【答案】（2）由于去往该西部城市的路途遥远，交通成本高，则认定对该仓库年末存货实施存货监盘不可行存在不当之处。

理由：该新建仓库库存量约为集团整体库存量的20%，对该仓库存货实施存货监盘是必要的审计程序。

审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。

改进建议：前往该西部城市对该新建仓库的存货实施监盘程序，或安排其他注册会计师对该新增仓库的存货代为实施监盘程序。

【例3·存货监盘·特殊存货监盘】（2013年卷一（Ⅰ）·审计部分）资料（六）：注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：1.C公司于2012年12月31日对存货实施了盘点。

由于存货铁矿石是成堆摆放的，其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故C公司在盘点时聘请了H测绘公司（非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。

H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。

项目组成员核对了H测绘公司对C 公司2012年12月31日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了“C公司2012年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。

分析提示：特殊存货监盘、评价专家的工作。

要求：8.针对资料（六）第1项，指出注册会计师乙在复核项目组成员编制的C公司2012年度财务信息审计工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。

【答案】（1）应提出的质疑：项目组仅核对了H测绘公司的工作报告，即得出了“C公司2012年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论不恰当。

改进建议：项目组成员应当执行相关程序，评价H测绘公司是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性；了解其专长领域；与专家就相关重要事项达成一致意见；评价其工作是否足以实现审计目标。

【例4·存货监盘·针对第三方保管或控制的存货的处理】（2013年卷一（II）·审计部分）资料（四）：项目合伙人甲复核审计项目组成员的审计工作底稿时，发现如下事项：5.A公司有部分原材料由某第三方物流公司代为保管。

2012年12月31日：A公司派人赴该物流公司对有关原材料进行盘点，并编制了盘点表。

由于该物流公司的仓库在外地，项目组未在2012年末对该物流公司代为保管的A公司有关原材料实施监盘程序。

A公司向项目组提供了上述原材料于2012年12月31日的盘点表，盘点表记录与A公司2012年12月31日的账面记录无差异，项目组成员据此得出结论：“该物流公司代为保管的原材料于2012年12月31日的实际结存与账面记录无差异。

”要求：5.针对资料（四）第5项，假定不考虑其他条件，指出项目合伙人甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。

【答案】（5）质疑：不能仅依赖A公司编制的盘点表直接认定相关存货无差异。

改进建议：对于由第三方保管的存货，应当实施下列一项或两项审计程序。

①向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量或状况。

②实施检查或其他适合具体情况的审计程序。

例如，检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单等。

【例5·存货监盘·执行抽盘差异分析】（2016年·审计部分）资料五注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：4.20×5年12月31日，审计项目组对A公司20×5年度集团财务报表某重要组成部分（子公司—H公司）的存货进行了监盘，并按计划抽取若干存货样本实施了抽盘程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：序号项目账面结存数盘点数差异（1）实际抽盘数差异（2）注释a b C=b-a d e=d-b1存货A100件120件20件120件—1 2存货B80件80件—60件-20件2……（略）……（略）……略）……（略）……（略）……（略）……（略）……（略）审计说明：1.差异（1）对应的20件外购存货A已于20×5年l2月31日验收入库，但H公司于20×6年1月才收到供应商开具的发票。

H公司已于20×6年1月将上述20件存货A计入当月存货账簿记录。

审计项目组核对了上述20件存货A的采购发票和20×6年1月的入账记录，未发现差异。

对差异（1）无需作进一步审计处理。

2.差异（2）是由于H公司在盘点时将20×5年末实际已毁损的20件存货B计入盘点数所致，已经要求H 公司按照实际抽盘结果加以更正，将20件已毁损的存货B转入20×5年度损益。

3.除上述差异（2）外，其余按计划抽盘的样本均未发现差异。

无需作进一步审计处理。

结论：除存货B存在上述差异（2）外，于20×5年l2月31日，H公司其他存货账面结存数量不存在错报。

要求：5.针对资料五第4项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。

【答案】（4）质疑：差异（1）显示于2×5年12月31日存货A存在错报，但未建议客户作出调整。

改进建议：应建议被审计单位将已于20×5年l2月31日验收入库的存货A在20×5年度财务报表中予以暂估入账。

质疑：差异（2）显示被审计单位的存货盘点在准确性方面存在错误，但未进一步考虑其对测试范围的影响。

改进建议：应进一步考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。

一、存货监盘（一）存货监盘的总体要求（二）在存货盘点现场实施监盘时，应当实施的审计程序（三）存货监盘的目的（四）根据存货存放在多个地点，以确定适当的监盘地点（五）考虑无法停止存货移动（六）执行抽盘（七）存货监盘结束时的工作（八）在存货盘点现场实施存货监盘不可行（九）因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘时的处理（十）针对第三方保管或控制的存货的处理。