2019中级会计实务84讲第74讲按权益法调整对子公司的长期股权投资,母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销
第三节合并财务报表调整、抵销的会计处理
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资
【提示】同一控制企业合并与非同一控制企业合并调整思路相同
内容投资当年1.子公司盈亏的调整
借或贷：长期股权投资
贷或借：投资收益
2.子公司宣告分派现金股利的调整
借：投资收益
贷：长期股权投资
3.子公司其他综合收益变动的调整
借或贷：长期股权投资
贷或借：其他综合收益——本年
4.子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的调整借或贷：长期股权投资
贷或借：资本公积——本年
【手写板】
连续编制的情况下：
内容投资当年以后年度（连续编制）
1.子公司盈亏调整
略借或贷：长期股权投资
贷或借：未分配利润——年初
2.子公司宣告分派现金股利的调整
借：未分配利润——年初
贷：长期股权投资
3.子公司其他综合收益变动的调整
借或贷：长期股权投资
贷或借：其他综合收益——年初
4.子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动的调整借或贷：长期股权投资
贷或借：资本公积——年初
合并报表编制的调整分录并非会计凭证中的正式分录，只是在工作底稿中编制的，所以次年要对上年度编制的调整分录重新编制
以后年度（连续编制）借或贷：长期股权投资
贷或借：未分配利润——年初
借：未分配利润——年初
贷：长期股权投资
借或贷：长期股权投资
贷或借：其他综合收益——年初
借或贷：长期股权投资
贷或借：资本公积——年初
内容①投资当年②以后年度（连续编制）+①
1.子公司盈亏调整
借或贷：长期股权投资
贷或借：投资收益借或贷：长期股权投资
贷或借：未分配利润—年初
2.子公司宣告分派现金股利的调整借：投资收益
贷：长期股权投资
借：未分配利润—年初
贷：长期股权投资
3.子公司其他综合收益
借或贷：长期股权投资借或贷：长期股权投资
变动的调整贷或借：其他综合收益—本年贷或借：其他综合收益—年初4.子公司除净损益、其他
综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动的调整借或贷：长期股权投资
贷或借：资本公积—本年
借或贷：长期股权投资
贷或借：资本公积—年初
【提示】在连续编报的情况下，次年需要对上年度编制的调整分录重新编制，但涉及利润表的报表项目（损益类）需要替换成“未分配利润——年初”。
【举例3】2018年1月1日甲公司对乙公司进行股权投资，以货币资金8 000万元取得乙公司有表决权股份的70%，从当日起可以控制乙公司（非同一控制下企业合并）。投资当日乙公司可辨认净资产账面价值为8 800万元，公允价值为9 000万元，差额源于一项管理用固定资产公允价值高于账面价值200万元，预计尚可使用5年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。
2018年度乙公司实现净利润2 000万元，提取盈余公积200万元，其他综合收益增加500万元，分配现金股利1 000万元，无其他导致所有者权益变动的事项。2019年度乙公司实现净利润2 500万元，提取盈余公积250万元，未分派现金股利，无其他导致所有者权益变动的事项。假定甲、乙公司的会计政策和会计期间一致。（不考虑所得税等其他因素的影响）
要求：编制上述业务在合并报表工作底稿中的调整分录。
【答案】
2018年
借：固定资产200
贷：资本公积——本年200
借：管理费用40（200/5）
贷：固定资产40
以乙公司2018年1月1日可辨认净资产公允价值为基础计算的净利润=2 000-40=1 960（万元）。借：长期股权投资 1 372（1 960×70%）
贷：投资收益 1 372
借：长期股权投资350（500×70%）
贷：其他综合收益——本年350
借：投资收益700（1 000×70%）
贷：长期股权投资700
2019年
借：固定资产200
贷：资本公积——年初200
借：未分配利润——年初40
贷：固定资产40
借：管理费用40
贷：固定资产40
借：长期股权投资 1 022
贷：未分配利润——年初672（1 372-700）
其他综合收益——年初350
以乙公司2018年1月1日可辨认净资产公允价值为基础计算2019年的净利润=2 500-40=2 460（万元）。
借：长期股权投资 1 722（2 460×70%）
贷：投资收益 1 722
【提示】合并报表编制的调整分录并非会计凭证中的正式分录，只是在合并工作底稿中编制的，所以次年编制合并报表时要对上年度编制的调整分录重新编制，且涉及到损益类的项目用“未分配利润——年初”替换。
【例题·单选题】2016年1月1日，甲公司从本集团内另一企业处购入乙公司80%有表决权的股份，构成同一控制下企业合并，2016年度，乙公司实现净利润800万元，宣告分配现金股利250万元。2016年12月31日，甲公司个别资产负债表中所有者权益总额为9 000万元。不考虑其他因素，甲公司2016年12月31日合并资产负债表中归属于母公司所有者权益的金额为（）万元。（2017年）
A.9 550
B.9 440
C.9 640
D.10 050
【答案】B
【解析】2016年12月31日合并资产负债表中归属于母公司的所有者权益=9 000+（800-250)×80%=9 440（万元）。
1.母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销
【提示】合并报表编制的
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 抵销分录并非会计凭证中的正式分录，只是在工
作底稿中编制，所以次年要对上年度编制的抵销分录重新编制。
3.母子公司内部债权债务的抵销
4.母子公司内部商品交易的抵销
5.母子公司内部固定资产交易的抵销
6.母子公司内部无形资产交易的抵销
7.现金流入与现金流出的抵销
三、母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销
（一）同一控制企业合并借：股本（或实收资本）资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
【提示】同一控制企业合并不产生新的商誉，所以抵销分录一般不涉及商誉，如最终控制方收购被合并方时形成了商誉，则上述抵销分录中借方应存在商誉项目。
（二）非同一控制企业合并
借：股本（或实收资本）
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
盈余公积
未分配利润
【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。