会计实务：债务重组的一般性与特殊性税务处理比较
豁然开朗，企业重组的一般性税务处理与特殊性税务处理！
豁然开朗，企业重组的一般性税务处理与特殊性税务处理！企业重组的一般性税务处理与特殊性税务处理一、企业重组的一般性税务处理方法（一）企业债务重组的处理规定1、以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产（视同销售）、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
2、发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
（二）股权收购、资产收购、企业合并分立等重组方式的处理规定二、企业重组的特殊性税务处理方法（一）股权收购、资产收购、企业合并分立的相关处理规定【例】甲企业共有股权10000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。
假定收购日甲公司每股资产的计税基础为8元，每股资产的公允价值为10元。
在收购对价中乙企业以股权形式支付72000万元，以银行存款支付8000万元。
按特殊税务处理方法，计算甲公司资产转让所得或损失和乙公司收到股权的计税基础。
『答案剖析』甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）＝（80000－64000）×（8000÷80000）＝16000×10%＝1600（万元）乙公司收到股权的计税基础＝7200×8+8000＝65600（万元）应调减应纳税所得额＝（80000－64000）－1600＝14400（万元）【注意】可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率（二）对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。
财税2009 59 重组业务企业所得税处理 一般性和特殊性处理
财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税〔2009〕59号全文有效成文日期：2009-04-30根据《企业所得税法》第二十条和《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条规定，现就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知如下：一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。
（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。
收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。
受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
二、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
企业债务重组一般性税务处理与会计处理辨析
根据财税 ［０ ９ ５ ２ ０ ］９号文 的规定 ， 业债务重组 ， 企 相关 交易应 按以下规定处理 ： 以非货币资产清偿债务 ， 当分解为转 让相关非 应 货币性 资产 、 按非货币性 资产公允价值清偿债务两项业务 ， 确认相 关资产的所 得或损失 ； 发生债权转股权的 ， 当分解为债务清偿 和 应 股权投资两项业务 ， 确认 有关债务清偿所得或损 失 ； 债务人应 当按 照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额 ，确认债务重组所
率为 ５ ， ％） 双方协商 ：１免除 ５万 元利 息 ；２ 本金降至 ９ （） （） ０万元 ； （ ） 长归还期限一年 ；４ 两年 的年利率降为 ４ ３延 （） ％。 借： 短期借款
预提费用
的账面价值与重组后债务 的人账价值之间的差额 ， 入当期损益 。 计 ［ １ 甲企业欠 乙企 业贷款 １０万元 ， 例 ］ ０ 双方协议 甲企业 以 ２ ０
借： 所得税费用 贷： 应交税 费——应交所得税 递延所得税资产
乙企业的会计处理和税务处理 ：
１３ ５ ０７０ ８２０ １５ １５ ０ ２０ ２００ ０００ ５００ ０００
１０ ０ ０ ００ １５ ０ ００ １
借： 库存 现金 库存商品
坏账准备 营业外支出
得 税管理办法 的公告》就重组业务所得税处理的相关程序等 问题
企业债务重组一般性税务处理与会计处理辨析
吉林财 经大学税务 学院 马丽佳
财政部 、 国家税务 总局 发布 的财税 ［０ ９ ５ ２ ０ ］９号文《 关于 企业 重组业务企业所得税处理 若干问题 的通知》 首次明确 了《 业所 ， 企
得税法》 下企业债务重组业务的所得税处理方法 ， 并根据债务重组 的不 同情形 ， 分别 明确 了一般性税 务处理和特殊性税务处理政策 。 国家税务总局公告 ２ １ ０ ０年第 ４号《 关于发布企业重组业务企业所
债务重组的一般性与特殊性税务处理比较
债务重组的一般性与特殊性税务处理比较债务重组的概念：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
（通常指广义债务，既包括企业借款发生的债务，也包括以赊销等销售行为未支付款项方式体现的债务。
）按照债务重组的方式分，债务重组可分为以下几种类型：（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务。
（2）以非现金（包括库存现金和银行存款，下同）资产清偿全部或部分债务。
（3）以债务转增资本的方式清偿全部或部分债务。
（债转股）也就是债务人通过发行权益性证券清偿全部或部分债务，但这种方式在法律上有一定的限制。
例如，按照《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定的条件，只有在满足《公司法》规定的条件后才能发行新股。
（4）修改负债条件清偿全部或部分债务。
包括延长还款期限、降低利率、免去应付未付的利息、减少本金等。
（5）上述四种形式组合的方式清偿全部或部分债务。
债务重组的税务处理《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：（1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产和按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
（2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
（3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
财税[2009]59号文还规定了特殊性税务处理的情况：第一，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
对于债务人来讲，■虽有账面所得但并没有获得实际收入；■债务重组通常是在债务人无力偿债的困境中的不得已而为，此时，他通常没有实际负税能力。
特殊性税务处理与一般性税务处理在企业重组中的区别
注：《中国税务报》在本文中有贡献3月12日，优酷网与土豆网同时宣布以100%换股的方式进行合并，预计这笔交易的金额将达10.4亿美元，有望成为中国互联网市场最大的股票交换并购案。
而这只是近年来中国资本市场风起云涌，企业重组迅猛发展的一个缩影。
2010年，《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称办法）颁布，与2009年发布的《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称通知）共同构成了对企业重组业务企业所得税处理较为完备的制度体系。
2011年，国家税务总局又先后发布了《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）和《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号），对企业重组涉及的增值税和营业税政策进行了明确。
至此，关于企业重组的企业所得税和流转税政策体系已经建立起来，起到了从税收角度规范和促进企业重组的重要作用。
三大税种中，最为复杂的当属企业所得税，重组企业所得税汇算清缴应注意哪些问题？本文对适用一般性税务处理和特殊性税务处理的企业适用政策进行对比，指出其中的异同，为发生重组业务的企业提供参考。
提交资料的要求不同适用特殊性税务处理规定的重组，当事各方应提交书面资料备案；适用一般性税务处理规定的重组，当事各方应准备相关资料备查。
第一，适用特殊性税务处理的企业因重组业务完成时间不同，区分以下几种情况处理。
对2011年完成重组的企业，发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，按办法的相关规定向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。
对办法发布前即2010年7月26日前企业已经完成重组业务的，如适用特殊性税务处理，应按办法规定补备相关资料，需要税务机关确认的，按照办法要求补充确认。
有关债务重组会计和税务处理的差异
有关债务重组会计和税务
处理的差异之初探
■徐勇慧 杭州富春会计师事务所
[摘 要]债务重组是现代企业经常遇到的问题，文章在简要 介绍债务重组概念及相关内容的基础上， 从债务重组的方式入 手，分析债务重组会计和纳税处理的差异。
《商场现代化》2012 年 8 月（中旬刊）总第 692务方可根据支付清偿的数额与债务的计税 差额，进而确认债务的重组所得税，并计入企业的当期的所得税 中。 与此同时，债权放也应当按照收到的债务清偿额低于债权计 税基础的差额，进一步确认债务的重组损失，有效冲减应税所得 税。 按照税法的规定，当债权人的债务重组出现重大损失时，假 如与坏账确认的条件相符， 则上报到税务部门之后便允许在税 前进行扣除处理、记入当期的损益。
第三，母公司将其全部子公司纳入合并范围的规定更合理。 针对一些很少见到的行业，例如：小规模企业和银行、保险等特 殊行业，新规则也考虑到现在这种企业越来越多的情况，废除了 旧准则，将其纳入合并范围。
四、合营企业是否纳入合并范围 （1）新 旧 准 则 对 合 营 企 业 是 否 纳 入 合 并 范 围 的 相 关 规 定 旧准则规定，对于合营企业的子公司，母公司在编制合并报 表时应采用比例合并法，即母公司对合营企业占有多少比例，母 公司在编制合并报表时就以这个比例乘以合营企业相关项目为 基础计算应纳入母公司合并报表范围。 新准则考虑了两方或多 方控制合营企业的这种情况，这种情况会存在多个母公司，而不 能使用准则。 所以，新准则在对合营企业是否应纳入合并报表范 围之前，首先要考虑是否能够对合营企业实行实质性控制，不能 合理的处理这个问题，就会产生混乱现象。 （2）改 进 的 原 因 第一， 从实质控制的角度来看， 合营企业不能纳入合并范 围。 这是因为合营企业一般是由两方或多方共同建立的企业，是 由两方或多方共同控制，不是存在单一的控制企业。 它的一些经 营决策、 重大战略不是一方所能决定的。 因此不符合控制的定 义， 新准则对于这种特殊情况不在像以前一样一一定的比例计 入范围，而是废除了计入合并范围。 这样一来，控制的定义不再 产生歧义。 第二，就是将合营企业纳入合并范围的计价方法，即比例合 并法的问题。 这种方法会导致负债的人为分割。 将同一负债分割 为不同的主体，会出现很不符合逻辑的事情。 因为，负债的主体 与负债的义务都是相对应的，但是责任区分先后顺序的。 对于不 同的主体会有相应的负债义务相承担， 而这种分担方法会造成 同一债务不同的主体来承担， 是对实质性原则的有一误解。 所 以，合营企业受多方控制，但是它是一个主体。 所以它的债务应 该由合营企业自己来承担。 结束语 会计准则国际化已成为一种趋势，新颁布的《企业会计准则 第33号— ——合并财务报表》在 合并理论的制 定 、控 制 的 判 断 标 准 等方面与以往的会计准则相比，都有了重大突破。 参考文献： [1]《合 并 会 计 报 表 问 题 研 究 》课 题 组 . 论 控 制 与 合 并 财 务 报 表 [J].会 计 研 究 ,2001,3 [2] 黄世忠,孟平.合并会计 报 表 若 干 理 论 问 题 探 讨[J].会 计 研 究,2001,5 [3] 万 双 殊. 合 并 会 计 报 表 相 关 问 题 的 探 讨 [J]． 现 代 商 刊, 2009,32 [4]IASB.IAS27，Consolidated and Separate Financial Statements [S]，2004
债务重组会税差异分析之一——基于一般性税务处理的分析
理论探讨
债务重组会税差异分析之一
———基于一般性税务处理的分析
赵同剪
摘要：债务重组的会计与税务处理不同，并且税务处理 区别不同条件分别适用于一般性税务处理规定和特殊性税 务处理规定，因此债务重组的会税差异必然因税务处理不同 有不同的结果，本文主要针对适用于一般性税务处理的债务 重业会计准则第 １２号———债务重组》所界定的债务重 组方式有四种：以资产清偿债务、将债务转换为资本、修改其 他债务条件和以上方式的 组合。根 据财 税 〔２００９〕５９号 规 定，企业重组同时符合规定条件（五个条件）的，适用特殊性 税务处理，除此之外适用一般性税务处理。
一、以现金清偿债务 （一）会计与税法规定 １会计处理。债务人偿还债务所支付的现金低于债务 余额的差额确认为债务重组利得（减免的债务）。债权人在 债务重组过程中所收现金低于债权余额的差额确认为债务 重组损失，但是已经计提坏账准备的，差额超过坏账准备部 分才确认重 组 损 失，差 额 低 于 坏 账 准 备 的 为 坏 账 准 备 多 提 数，应冲回。 ２税务规定。债务人：（１）根据财税〔２００９〕５９号文件， 债务人应按其所偿还现金低于债务计税基础的差额，确认债 务重组所得。（２）根据国家税务总局公告 ２０１０年第 １９号文 件，企业取得的财产转让收入或者债务重组收入等，除另有 规定外，均一次性计入确认收入年度的应税所得。债权人： 财税〔２００９〕５９号 规 定，债 权 人 应 当 按 其 所 收 到 现 金 低 于 债 权计税基础的差额，确认重组损失。 （二）差异分析、纳税调整及所得税会计处理 １债务人。根据上述会计与税务处理，以现金清偿债务 的重组过程中产生的损益为：债务重组会计利得 ＝债务的账 面价值 －支付的现金；债务重组税法所得 ＝债务的计税基础 －支付的现金。一般情况下，债务账面价值与计税基础 一 致，为账面余额，所以在现金清偿债务的重组方式下债务人 不存在会税差异。 ２债权人。债权人在重组过程中产生的会计与税法损 益为：会计重组损益 ＝债权的账面价值 －收到的现金，税法 重组损失 ＝债权的计税基础 －收到的现金，其会税差异为应 收债权账面价值与计税基础的差额。由于债权的账面价值 为应收款的余额减去其坏账准备余额，计税基础一般为应收
新重组及清算条例中一般性与特殊性税务处理比较
的缺 乏将 使“ 合理商业 目的” 的判定变得较 为困难 。
（ ） 收 购 部 分 的 资 产 或 股 权 比例 若 为 股 权 收 购 ， 购 企 二 被 收 业 购 买 的股 权 不 低 于被 收购 企 业 全 部 股 权 的７ ％ ； 为 资产 收购 。 ５ 若 受 让 企业 收购 的资 产 不 低 于 转 让 企 业 全部 资 产 的７ ％。 ５ （ ） 营 的 连 续 性 企 业 重 组 后 的连 续 １ 个 月 内不 改 变 重 组 三 经 ２
元 ， 至 ２０ 年 １ 月 ３ 日 ， 业 账 面 未 分 配 利 润 为 １ ８７ ８ ８ 。 截 ０８ ２ １ 企 ２４９． 元 ３
需要 缴 纳 企 业 所 得 税 ＝ ９ ４ ．３× ５ １ ８６１ （ ） ５ ３４５ ２ ％＝ ４ ３ ．３ 元
三是股东取得剩余 资产的涉税事宜。企业 全部 资产 的可变现 价值 或交 易价格减 去清算 费用 ， 职工 的工资 、 社会保 险费用和法定 补偿 金 ， 结清清算所得税 、 以前年度欠 税等税款 ， 清偿企业债务 ， 按 规定计算 可以向所 有者 分配的剩余 资产。
重要概念。 随着新重组及清算税 务条例的公布 ， 纳税人可 以对某些 符合条件的重组交 易选 择适 用特殊性税务处理规定 ，以递延确认
由重 组 产 生 的 应税 所 得 或损 失 。
一
资产原来 的实质性经营 活动 。 该条件在实际操 作中可能较难把握 。
一
般 来 说 ， 业 的 经 营 活 动 会 根 据 市 场 条 件 的 改 变 而做 出调 整 。 企 尚
法 》 国 家对 重 点 扶 持 和鼓 励 发 展 的 产 业 项 目给 予 的 １％优 惠 税 ， ５
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债务重组的一般性与特殊性税务处理比较
债务重组的概念：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
（通常指广义债务，既包括企业借款发生的债务，也包括以赊销等销售行为未支付款项方式体现的债务。
）
按照债务重组的方式分，债务重组可分为以下几种类型：
（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务。
（2）以非现金（包括库存现金和银行存款，下同）资产清偿全部或部分债务。
（3）以债务转增资本的方式清偿全部或部分债务。
（债转股）也就是债务人通过发行权益性证券清偿全部或部分债务，但这种方式在法律上有一定的限制。
例如，按照《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定的条件，只有在满足《公司法》规定的条件后才能发行新股。
（4）修改负债条件清偿全部或部分债务。
包括延长还款期限、降低利率、免去应付未付的利息、减少本金等。
（5）上述四种形式组合的方式清偿全部或部分债务。
债务重组的税务处理
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：
（1）以非货币资产清偿债务，应当分解为“转让相关非货币性资产”和”按非货币性资产公允价值清偿债务”两项业务，确认相关资产的所得或损失。
（2）发生债权转股权的，应当分解为“债务清偿”和“股权投资”两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
（3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
财税[2009]59号文还规定了特殊性税务处理的情况：
第一，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
对于债务人来讲，
■虽有账面“所得”但并没有获得实际收入；
■债务重组通常是在债务人无力偿债的困境中的不得已而为，此时，他通常没有实际负税能力。
第二，企业发生债权转股权业务，
（1）对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，
（2）股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。
企业的其他相关所得税事项保持不变。
债务重组的一般性与特殊性税务处理比较
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。
因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。
诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。
天道酬勤嘛！。