论我国内部控制研究最新进展 -

摘要

我国内部控制的研究起步较晚，直到上个世纪80年代，社会意识形态从计划经济向市场经济推进，才开始相关的研究。在此背景下，本文对内部控制制度演变等内容加以阐述，认真梳理了我国现阶段内部控制的最近研究，并提出了笔者自己的见解。

关键词：内部控制；研究进展

Abstract

The research of internal control in our country started late, until the 80s of last century, social ideology from planned economy to market economy, began to study. In this context, this paper expounds the evolution of the internal control system, and carefully combs the recent research on the internal control in our country, and puts forward the author's own views.

Key Words: internal control；Research progress

目录

1绪论 (3)

1.1 研究背景 (3)

1.2研究思路 (3)

1.3研究方法 (4)

2 内部控制的基本理论 (4)

2.1 内部控制的概念 (4)

2.2 内部控制的构成要素 (4)

2.2.1内部环境 (4)

2.2.2风险评估 (5)

2.2.3控制活动 (5)

2.2.4信息和沟通 (5)

2.2.5内部监督 (5)

3 文献综述 (6)

3.1关于内部控制本质方面的文献综述 (6)

3.2关于企业内部控制概念方面的文献综述 (7)

3.3关于企业内部控制目标方面的文献综述 (8)

3.4关于企业内部控制要素方面的文献综述 (9)

4 企业内部控制的发展演变 (10)

4.1内部控制制度的演变 (10)

4.2企业内部控制要素的发展 (10)

4.2.1COSO报告的内控“五要素” (10)

4.2.2 ERM框架的风险管理“八要素” (11)

4.2.3新COSO报告的内控“五要素” (11)

5 结论与启示 (11)

参考文献 (14)

1绪论

1.1 研究背景

内部控制是一个古老而又年轻的话题。说它古老，是因为早在我国西周时代就产生了内部控制思想的启蒙；说它年轻，是因为随着时代的变迁与发展，内部控制正在被不断赋予新的思想与内涵。然而，在市场竞争日趋激烈、经济环境瞬息万变的今天，人们越来越认识到，内部控制的有效运行，是保障企业提高经营管理水平、提升风险防范能力、并最终实现战略目标的根本途径。

内部控制理论的研究在西方国家得到了空前的发展。尤其是以COSO 委员会（the Committee of Sponsoring Organizations）相继于1992 年、2004 年、2013 年分别发布的《内部控制——整体框架》、《企业风险管理——整体框架》和更新版本的《内部控制——整合框架》，一步步造就了内部控制理论研究的学术巅峰。此外，《萨班斯——奥克斯利法案》及之后的一系列内部控制规定也对内部控制的发展产生了重大影响。

相比西方国家，尽管我国的内部控制思想起源非常古老，但现代意义的企业内部控制却是在建国之后才逐步开展。目前我国的内部控制研究成果多是以美国COSO 框架和《萨班斯——奥克斯利法案》为基础而展开，尚未形成完善的理论体系。我国政府在近几年连续出台了多部相关的法律法规，以《企业内部控制基本规范》最具代表性，被称为“中国版的萨班斯法案”，从法制层面和制度层面对企业内部控制进行了要求和指导，但很多企业在内部控制的实际工作中仍感觉没有抓手，不知从何做起。因此，无论是在理论研究方面，还是在企业实践方面，都十分有必要对我国企业的内部控制进行更为深入的研究。

1.2研究思路

本文共分为5章，研究框架与基本内容如下：第1章，绪论。概述本选题的背景和研究意义，提出本文具体的研究方法，阐述本文的研究思路和结构内容。第2章，内部控制的基本理论。从内部控制的五个要素分别进行阐述。第3章，文献综述。对国内外有关企业内部控制的本质属性与概念范畴、目标与要素及其构成体系等基本理论问题进行系统梳理，评述现有文献的贡献与不足，为后文的主题研究提供参照物。第4章，企业内部控制的发展演变，本章主要从实践方面阐述了国际上发达国家以及我国内部控制的发展历程、主要经验、做法和未来发展趋势。第5章，结论与启示。

1.3研究方法

（1）文献研究法

文献研究法是通过查阅、分析、整理文献，全面正确地了解研究的事物或问题，并在此基础上力图寻找事物本质属性，从而发现关键问题的一种研究方法。本文搜集了许多关于内控的相关资料，包括国内文献以及国内的相关法律法规，通过对前人研究成果的学习可以使笔者更好的把握近期的研究方向和动态并展开进一步研究。

（2）比较分析法

比较分析法是通过对比国内外内部控制研究进展，找出不同点，继而在今后设计内控制度上，为今后企业内控制度的借鉴提供参考。

2 内部控制的基本理论

2.1 内部控制的概念

内部控制是由内部牵制思想发展而来的，虽然大量学者和实务界的专家都对内部控制进行了研究，但对于内部控制的确切定义一直未达成有效共识。直到1992 年COSO 颁布了内控框架，才得到了学者与实务工作者的普遍认可。整体框架指出内部控制是由董事会、管理层与其他人员实施的旨在为企业目标提供合理保证的一个过程。内部控制目标则包括经营、报告与合规三个部分。内控框架由以下九个部分组成，即诚信道德价值观念和胜任能力、控制环境、控制目标、风险评估、控制程序、变化的管理、信息系统、沟通和监控活动。后来在考虑调查者的意见后对要素进行了筛选，最终修改为五个要素。

2008年6 月我国在借鉴西方内控理念的基础上制定了《企业内部控制基本规范》，规范指出内部控制指的是由董事会、监事会、经理层与所有员工共同实施的，为完成企业控制目标的过程。

2.2 内部控制的构成要素

2.2.1内部环境

内部环境是内控的基础部分，是其他内控要素实施的前提，可以加强或削弱其他内控要素的作用。内部环境包含公司治理结构、管理层的管理理念、人力资源政策及其执行、企业文化等方面。

2.2.2风险评估

风险指的是对未来结果的不确定性，包括不确定的收益和不确定的损失。风险评估可以帮助企业了解及面对可能遇到的各种风险。内部控制的目标包括运营目标、报告目标与合规目标，在实现目标的过程中，企业必然会面对诸如经营风险、信息真实性风险与法律风险。机遇与风险并存，企业发展过程中难免遇到内部和外部风险，没有风险，内部控制也就没有存在的必要。因此，恰当的识别和评估企业发展中可能遇到的各种风险，对于企业来说至关重要，只有正确地评估风险的可能性及风险的影响程度，才能针对风险采取应对措施。

2.2.3控制活动

通过风险评估，企业对可能面临的风险进行了分析，但如何采取措施应对这些风险对企业的发展更加重要，控制活动就是针对这一问题而设计的。控制活动依据目标性质不同可分为经营性、财务报告与遵循性三大类，控制活动之间也是彼此联系的，一项控制活动可能既有助于满足报告目标，又有助于企业合规性目标的实现。另外，不同的企业由于性质、规模与行业特点等不同，所面临的风险也千变万化，企业应根据情况设计一套适合自身的风险管理目标与应对策略。

2.2.4信息和沟通

信息和沟通是内控制实施的主要载体，可以帮助员工了解与自身相关的内控信息，更好地履行自己的责任。信息沟通包括信息与沟通两个方面，其中信息又包括内部信息与外部信息。存在于企业内部并随着经营活动而产生的信息属于内部信息，而存在于企业外部却需要企业给予关注的信息如法律信息、市场信息等则属于企业的外部信息。

2.2.5内部监督

内部监督是对内控执行情况的再控制，主要是发现内控执行中出现的偏差，并采取措施对出现的偏差加以改正的过程。内部监督在执行过程中应体现风险导向原则与成本效益原则。内部控制是一个整体，要素与要素之间也是相互影响的。内部控制一项要素的建立与执行情况影响着其他要素的建立和执行情况，乃至决定着内控整体的运行质量。企业内部控制建设应从整体的观点出发，基于企业目标，将内部控制各要素融入到企业的经营活动中，并随着环境而改变，才能最有效地降低成本，提高内部控制的运行效率。

3 文献综述

3.1关于内部控制本质方面的文献综述

在国内，清华大学经济管理学院《亚新科集团内控管理程序修正》课题组（实际上把内部控制看作内控制度，并认为内控制度实际上是一种授权体系和责任体系，是一种最优化、最简捷和最理性合乎逻辑的作业方式或作业标准。

蔡吉甫（2006）认为在现代企业不完全契约的特征下，内部控制实际上是为弥补企业契约不完全性而产生的一个控制系统，是企业契约本质的实现机制。1林钟高和郑军（2007）认为内部控制的本质属性是一种持续均衡利益关系的契约装置，是企业内部各个控制主体之间为实现作为专业化结果的交换收益，是其财富最大化而作出的合约安排。欧阳电平等内部控制其实质是“人控制人”，它涉及公司治理结构和市场经济体制的改革、人事制度的改革、企业文化建设、员工的道德观和激励机制等。2

张宜霞（2007）认为弥补企业契约组合的不完备性，实现企业内部的均衡和有效运作，应当是企业内部控制的真正本质。3

李心合（2007）认为内部控制应是以公司价值创造为主要目标、以可接受的风险水平为出发点、以价值链分析为基础、以管理信息系统为平台、体现控制全过程一个开放型系统。4

谢志华（2009）认为，企业在发起设立时会形成平等契约关系，而在运行时会形成科层等级关系，以及同一科层各环节之间的平等契约关系。以契约关系为基础，所形成的企业内部控制的本质是制衡；以科层关系为基础，所形成的企业内部控制的本质是监督。5

丁友刚、胡兴国（2007）把风险控制分为外部控制和内部控制，他们认为内部控制本质上是组织的内部风险控制机制。徐虹等，从交易成本理论和组织内合作理论出发，认为内部控制就是企业内部委托人与代理人之间和委托人之间为实现财富最大化而作出的合约安排。它的本质属性是一种持续均衡利益关系的契约装置。6

戴文涛（2010）认为内部控制的本质应当是一种风险控制活动，在内部控制是一种风险控制活动和内部控制目标是实现企业可持续发展以及企业价值最大化的情况下，如何管理风险、控制风险成了内部控制学的本质特征。7杨雄胜（2011）认为“内部控制是运用专门手段工具及方法，防范与遏制非我与损我，保护与促进自我与益我的系统化制度”。古淑萍认为，内部控制本质上是具有控制职能的企业管理活动集合，是围绕内部控制制度的设计与实施的一个动态过程。李桦和周曙光认为内部控制的本质是一种风险控制机制。8

周继军（2011）内部控制的本质是弥补不完全契约的一组制度安排，目的在于节约交易成本和实现资源的有效配置。9

贺伊琦（2011）认为内部控制是企业免疫系统。10

樊行健、肖光红（2014）运用哲学的方法对内部控制的概念进行了反思，认为内部控制包含技术性与社会性两种属性，内部控制既与专业能力有关，同时也与其所处的文化环境和社会环境息息相关。我国应立足我国国情，在吸收西方先进的控制理论和方法的基础上大胆创新，建设中国特色的内部控制体系。11

3.2关于企业内部控制概念方面的文献综述

在国内，1997年，财政部发布的《独立审计具体准则第九号——内部控制与审计风险》指出：“内部控制是被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全与完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。”年月日，财政部发布的《内部会计控制规范——基本规范（试行》指出：内部会计控制是“单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。”

2001年，中国证监会发布了《证券公司内部控制指引》，指出：证券公司的内部控制是“为实现经营目标，根据经营环境变化，对证券公司经营与管理过程中的风险进行识别、评价和管理的制度安排、组织体系和控制措施。”2002年，中国人民银行发布《商业银行内部控制指引》，指出“内部控制是商业银行为实现经营目标，通过制定和实施一系列制度、程序和方法，对风险进行事前防范、事中控制、事后监督和纠正的动态过程和机制。”2004年，国家审计署发布了《审计机关内部控制测评准则》，指出“内部控制是被审计单位为了实现特定目标而制定和实施相关政策、程序和措施的过程。”

2004年12月25日，中国银监会发布了《商业银行内部控制评价办法》，指出：商业银行内部控制体系是商业银行为实现经营管理目标，通过制定并实施系统化的政策、程序和方案，对风险进行有效识别、评估、控制、监测和改进的动态过程和机制。年月日，财政部发布了《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》，它指出：内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。

2006年6月5日上海证券交易所发布了《上市公司内部控制指引》，指出：内部控制是指上市公司为了保证公司战略目标的实现，而对公司战略制定和经营

活动中存在的风险予以管理的相关制度安排。它是由公司董事会、管理层及全体员工共同参与的一项活动。

2006年9月28日深圳证券交易所发布了《上市公司内部控制指引》指出：本指引所称内部控制是指上市公司董事会、监事会、高级管理人员及其他有关人员为实现特定目标而提供合理保证的过程。年月财政部等五部委发布了《企业内部控制基本规范》，指出：本规范所称内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。

国内学者关于内部控制概念具有代表性的观点主要有：朱荣恩（2001）认为，内部控制是一个与管理活动融为一体的有控制目标体系服务于经营目标、有一级子系统控制要素、有二级子系统业务流程控制、有控制元关键控制点的对管理质量实施全面控制的体系。

陈志斌、施建军（2002）认为，企业内部控制应是由以下几个层次组成的内控体系：以股东为主体控制董事会生成的源头控制、以董事会为主体的关键控制、以经营者为主体的内部控制、以内部管理者为主体的内部控制和以内部员工为主体的内部控制。12

杨宗昌、杨淑娥（2003）认为，企业内部控制是一个系统工程，是由企业的公司治理结构层面的内部控制、企业内部管理和内部财务与会计层面的控制、企业内部业务层面的控制等相应的各个方面相互联系、相互制约共同构成的有机的全面内部控制体系。13

王宏（2006）认为，内部控制是指单位为了提高经营管理效率、保证信息质量真实可靠、保护资产安全完整、促进法律法规有效遵循和发展战略得以实现等而由单位管理层及其员工共同实施的一个权责明确、制衡有力、动态改进的管理过程。14

3.3关于企业内部控制目标方面的文献综述

内控目标是基于对于内控本质认识的，学者们也往往是以某学科理论来总结企业内部控制目标的。

从经济学的视角研究内部控制的主要目的是激励约束经营者行为，降低代理成本。因此，内部控制主要体现为以委托代理理论为基础，研究风险分担、最优契约安排、激励机制、监督约束机制等，其代表主要有Power（1997），Eififsem et al.（1999）以及我国的杨雄胜（2005）、刘明辉（2002）和程新生（2003）等。15

3.4关于企业内部控制要素方面的文献综述

学者早先是从系统的观点来看待企业内部控制的。

周得孚（1998）认为按企业经营管理环节的分布，企业内部控制可以划分为预算控制、决策过程控制、内部管理控制、资金管理控制、市场营销管理控制和信息管理控制等六个方面。16

张先治（2003）指出内部控制系统由预算控制系统、制度控制系统、业绩考核系统和激励评价体系构成。17

谷祺（2003）提出内部控制由制度控制、文化控制与市场控制组成的三维系统观。18

池国华（2005）认为内部控制系统由战略计划、信息反馈、业绩评价和激励等四个子系统构成。19

赵保卿（2005）基于内部控制设计，从公司法人治理结构角度分析，内部控制存在控制结构，认为这个结构中的主要要素是控制主体、控制客体、控制目标与控制方式等，无论是所有者与经营管理者之间，还是所有者层面与经营者层面各自本身，都既要作为控制主体实施控制又要作为控制客体接受控制。20 徐虹、林钟高（2007）尝试构建以股东、经营者、管理者以及员工为主体的四层次内部控制系统。21

王海妹（2009）认为管理控制进入了开放、自然观阶段后，内部控制的内容要素发生了调整，由人力资源控制系统、财务价值控制系统、作业控制系统、管理信息系统等所构成。22

美国报告发表后，特别是框架颁布后，国内学者深入分析了国外内控内容的发展变化，开始提出内部控制要素的概念，并就其构成提出了各种观点。

李心合（2007）认为价值导向的内部控制框架由控制环境、目标与预算、风险识别与应对、控制程序和方法、信息与沟通、绩效评价与激励、监控七要素组成。23

郑石桥（2008）发现：与内部控制环境相比，企业更重视控制活动；在控制活动中，与间接控制活动相比，企业更重视直接控制活动，与附加的控制活动相比，企业更重视融于流程中的内部控制，在控制环境中，企业对间接控制环境和直接控制环境的重视无差异。24

王海兵等（2011）以马克思人本主义思想为思想基础，以企业社会责任理论和利益相关者理论为理论基础，构建起人本内部控制战略框架，它由内部控制目标、内部控制文化、内部控制制度、内部控制机制、内部控制活动、内部控制关系、内部控制报告、内部控制评价等八个要素组成，各要素之间相互联系、前后贯通，共同构成一个完整、动态、开放的人本内部控制框架体系。

从上述文献看，对内部控制所包含的要素开展研究，基于管理学、经济学视角研究比较活跃；跳出审计学范畴，从管理学视角审视企业内部控制要素，其意义更深远。由于“本质决定目标，目标决定要素”的逻辑关系，在本质偏离、目标缺位的前提下，人们在内控要素的划分、内控要素与经济业务流程之间的关系和各要素之间的内在联系等问题上未能展开深入研究。

4 企业内部控制的发展演变

4.1内部控制制度的演变

在古代，简单的内部控制制度设计和实践活动已经存在。在我国西周时期的内部牵制制度、分权控制、九府出纳制度和交互考核制度郭道扬，古埃及在国库长官、国库出纳官、国库书吏及国库监库官之间建立的经济牵制关系（郭道扬，2004）古罗马财政记录官负责记录所有的经济业务、财务官负责对全部的政府财务事项进行监督和审查，中世纪查理时代规定的同一笔经济业务应由两位记录官独立地进行记录（文硕，1996）这些实践活动表明，古代的内部控制实质上是建立在社会分工协作基础上的一种简单的经济牵制和管理约束关系，是人类生产经营活动有序进行的一种基本保障方式。现代企业内部控制是从工业革命和工厂制度产生后才出现的，发展到现在，有的学者主张它经历了五个时期，有的主张它可分为三个阶段。如果从内部控制本质与概念旳认识上看，三阶段的划分更能内部控制共相的认识。第一，企业内部控制雏形——内部牵制是企业管理的代名词；第二，审计技术导向的内部控制——本质偏离的内部控制；第三，管理导向的内部控制框架——本性回归与整合的企业内部控制。

4.2企业内部控制要素的发展

真正构成实质意义上的“内部控制要素”概念是在委员会建立起企业内部控制整体框架的基础上逐渐形成的，后来，在框架和新报告

中得到进一步的拓展与升华。

4.2.1COSO报告的内控“五要素”

1992年，美国委员会颁布的《内部控制——整体框架》认为，内部控制由五个相互联系的部分（要素）组成：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。

内部控制“五要素”的提出，具有革命性意义。一是从理论上为内部控制概

念框架理论打下了良好的建构基，这种既相互联系又独成系统的内部控制要素基本上确定了内部控制理论的概念架构和形式结构；二是从实践上为内部控制活动的开展提出了时空范围，它与企业业务流程和组织结构相对应，确定了内部控制的工作机制和发展空间。

4.2.2 ERM框架的风险管理“八要素”

美国COSO组织于年月发布了《企业风险管理框架》，即框架，用以指导企业进行全面的风险管理活动。框架将内部控制与风险管理结合起来将COSO报告的五要素构成扩展为风险管理的八个相互关联的构成要素，包括：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控等。25

4.2.3新COSO报告的内控“五要素”

在2013年新修订的COSO三维框架中基本保持了原有的内部控制要素体系，最主要的变化是调整了内控构成要素的顺序，“控制环境”要素从底部到了顶部，五要素的顺序从自下而上变为了自上而下排列，改变后的要素顺序与立方体中要素的顺序一致。而在原先的COSO报告中，“控制环境”是其他要素的基础，并在经典的内控构成要素金字塔中置于所有要素的底部。同时，COSO报告新版本还将“监控”要素改为了“监控活动”要素，并置于金字塔的最顶部，意味着整个过程都要受到监控。26

5 结论与启示

在内部控制发展历史上，20世纪80年代末期，才正式出现“内部控制结构论”以及“三要素说”。在这之前，人们并没有从系统论和结构分解的思路上来认识内部控制的构成问题。

内部控制要素及其内容是随着企业管理变革和环境变化而发生调整的，从会计控制扩大到管理控制，从会计系统演变为信息与沟通，从控制程序发展到控制活动，特别是控制环境、监督或监控活动、风险评估、信息与沟通、百标制定等新要素的不断出现并非偶然，本身就是企业管理方法与技术的变革、企业内外部环境的变化所推动的。

人们对内部控制本质的认识及其目标的定位直接影响着内部控制要素的设置。从内部牵制到会计控制，再到管理控制，从会计系统、控制程序要素，到风险评估要素，再到全面风险管理，正好反映了审计技术导向、企业管理导向、风险管理导向的内部控制基本观念的变化，体现了财务报告目标、合规性目标，向

经营性目标、战略性目标的拓展。从的三要素到报告的五个要素，再到报告的八要素，这一要素演变过程，恰当地体现内部控制目标的发展变化和人们对内部控制本质属性理解的深入。

由此，可以进一步推断出以下结论：①人们对内部控制本质的认识和目标的设定直接决定或影响着内部控制要素的设置；②内部控制作为企业管理的一部分，随着管理技术与方法的不断创新与变革，其要素的设立不是一成不变的；③从历史上看，内部控制要素更多的是归纳的结果，既有内部控制历史经验的演绎，又有控制实践活动特征的归纳。

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