中国证监会会计部关于执行《企业会计准则解释4号》有关问题的提示

１．５关于执行《企业会计准则解释4号》有关问题的提示编者按：为帮助会机关各部门、派出机构和上海及深圳证券交易所会计小组工作人员了解和掌握企业会计准则的最新变化，有关变化对资本市场上市公司会计处理实务可能产生的影响等，根据财政部今年发布的《企业会计准则解释４号》，我们起草了所附"关于执行《企业会计准则解释４号》有关问题的提示"。

今后我们将根据企业会计准则的发展变化情况，不定期发布有关执行会计准则的提示性材料，指导监管实践中对相关问题的把握和执行。

会计部２０１０年１１月３０日关于执行《企业会计准则解释４号》有关问题的提示一、企业合并中购买方发生的各种与企业合并直接相关费用的处理（一）与企业合并直接相关费用的范围与企业合并直接相关的费用，是指可直接归属于企业合并交易的各项新增的外部费用。

新增的外部费用，是指企业如未发生企业合并交易则不会发生的费用，包括为企业合并发生的审计、法律服务、资产评估等中介机构费用、企业内部专设的并购部门为进行有关企业合并交易发生的费用等。

在以发行权益性证券或债务性证券作为合并对价的情况下，与企业合并直接相关的费用还包括与发行权益性证券或债务性证券相关，支付给券商的佣金和手续费等。

（二）与企业合并直接相关费用的处理原则根据企业会计准则解释４号，无论是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，合并方（购买方）为进行企业合并发生的各项直接相关费用，均应区别以下情况处理：合并方式发生的交易费用的处理１．以发行权益性证券方式进行的企业合并，与权益性证券发行相关的佣金、手续费等费用计入权益性证券的初始确认金额。

即：自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，冲减盈余公积和未分配利润。

２．以发行债券方式进行的企业合并，与所发行债券相关的佣金、手续费等计入债务性证券的初始确认金额，即减少债券的溢价金额或增加折价金额３．除上述情况外，其他与企业合并直接相关的费用发生时计入当期损益（管理费用）二、与企业合并交易相关的购买或出售股权交易的处理（一）个别财务报表的会计处理对被投资企业增、减资情形主要规定增、减资后长期股权投资的核算增减资过程是否涉及损益后续计量原持有投资是否追溯新投资成本确定１．通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并解释４号成本法形成企业合并前原持有投资账面价值不予调整形成对子公司初始投资成本＝原持有投资的账面价值＋购买日新增投资成本否２．通过多次交易分步实现同一控制下企业合并讲解２００８成本法新增投资形成对子公司投资前，原所持投资账面价值的调整应予追溯形成对子公司长期股权投资成本＝按照合并日持股比例计算应享有被合并方账面净资产份额；新增股权过程中一般不涉及损益因素（新增投资当期原已确认的投资收益应予冲回），在对原所持投资账面价值进行追溯过程中，会涉及到对期初存收益及其他综合收益的调整３．保持控制权不变情况下的增资（与少数股东交易）讲解２００８－Ｐ３３２成本法原持有投资账面价值不变增资后长期股权投资初始投资成本＝原持有投资的账面价值＋购买日新增投资成本不涉及影响损益的因素４．保持控制权不变情况下的减资（与少数股东交易）财会便［２００９］１４号成本法不涉及需要追溯调整的因素对于剩余股权，应当按其账面价值确认相关投资成本（作为成本法核算基础）收到对价与按处置比例结转的投资成本之间差额，确认投资收益。

存在其他综合收益的，应按处置比例将相关其他综合收益结转至投资收益。

５．丧失控制权的减资（成为对联营或合营企业的投资）解释４号权益法剩余股权应视为自其取得时即采用权益法核算，对其账面价值进行追溯调整对剩余股权的账面价值，应追溯调整为自该项投资取得时即按权益法一直核算确定的账面价值，相应调整留存收益及资本公积等项目。

６．丧失控制权的减资，出售股权后对被投资单位采成本法核算（不具有控制、共同控制或重大影响，且无法取得该项投资的公允价值）解释４号成本法剩余股权账面价值不予调整对于剩余股权，应当按其账面价值确认相关投资成本，作为新的成本法核算基础关注重点：原权益法核算的长期股权投资因非同一控制下企业合并转为成本法，在个别财务报表中对其账面价值不再要求进行追溯调整，对以后期间自子公司分回现金股利，应根据解释３号确认投资收益，并同时对长期股权投资进行减值测试。

与企业合并相关费用的处理不同，个别报表中长期股权投资的成本包含与取得投资直接相关的费用。

（二）合并财务报表的会计处理对被投资企业增、减资情形主要规定是否追溯商誉的处理投资收益／权益的处理原有／剩余股权是否涉及公允价值计量１．通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并解释４号原持有投资视同以购买日公允价值处置商誉＝原持有股权在购买日公允价值＋支付对价公允价值－享有购买日子公司可辨认净资产公允价值的份额合并利润表中投资收益＝原持有股权在购买日的公允价值与其账面价值的差额＋与原持有股权相关的其他综合收益原持有股权在购买日以公允价值进行重新计量２．通过多次交易分步实现同一控制下企业合并讲解２００８原持有投资账面价值在形成企业合并前进行了调整的，应予追溯不形成商誉按同一控制下企业合并的原则编制合并利润表，相应调整合并资产负债表相关所有者权益项目不涉及按公允价值调整３．保持控制权下的增资（与少数股东交易）讲解２００８－Ｐ３３２不涉及原持有投资的追溯调整商誉在购买日确认后，不会因新增投资发生变化支付价款与新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额的差额视为权益性交易的结果，应当计入所有者权益。

不涉及股权价值的重新计量４．保持控制权不变情况下的减资（与少数股东交易）财会便［２００９］１４号不涉及原持有投资的追溯调整商誉在购买日确认后，不会因减少投资发生变化处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司子购买日持续计算可辨认净资产份额的差额视为权益性交易的结果，应当计入所有者权益。

剩余股权仍构成对子公司投资，不涉及其价值量的重新计量５．丧失控制权的减资（成为对联营企业或合营企业的投资）解释４号不涉及追溯调整商誉全部终止确认计入合并利润表的投资收益＝（处置股权取得的对价＋剩余股权在处置日的公允价值）－（商誉＋按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额）＋与原子公司股权相关的其他综合收益剩余股权按照其在丧失控制权日的公允价值重新计量，作为后续权益法核算的基础６．丧失控制权的减资，成为采用成本法核算的长期股权投资（对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，无法取得该项投资的公允价值）解释４号不涉及追溯调整商誉全部终止确认计入合并利润表的投资收益＝（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值－商誉－按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额）＋与原子公司股权相关的其他综合收益剩余股权按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，作为成本法核算基础关注重点：１．明确了合并报表中对子公司增资和减资情况下损益的处理。

解释４号中突出强调了对被投资单位的影响能力从不具有控制到形成控制，以及从拥有控制能力的对子公司投资转变为不具有控制能力的其他投资情况下的处理。

即：对于分步实现的非同一控制下合并，对于购买日之前持有的对被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期合并利润表中的投资收益；对于丧失了对原子公司控制权的部分股权处置，处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额（包括商誉）之间的差额，计入丧失控制权当期合并利润表的投资收益。

２．增资和减资过程中可能涉及股权公允价值的确定，并影响当期合并报表的经营业绩。

分步实现的非同一控制下合并，对于购买日之前持有的对被购买方股权，在合并报表中应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，有关差额及相关其他综合收益计入合并利润表；对于部分处置子公司并丧失控制权的，剩余股权应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，差额也会影响到合并利润表的损益。

该类交易中，公允价值的确定可能对公司当期业绩具有较大影响，企业应采用适当的方法合理确定公允价值，使用估值技术的情况下，应特别关注估值技术的依据和估值方法的合理性。

３．通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，商誉的计算方法发生变化。

解释４号发布前：购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额），为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和，即分别按照单项股权在取得时点的价值量计量。

解释４号发布后：商誉＝原持有股权在购买日的公允价值＋购买日支付对价公允价值－购买日享有子公司可辨认净资产公允价值的份额，即商誉按照购买日所持的所有股权的公允价值减去购买日可辨认净资产公允价值的相应份额确定。

合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权。

４．在处置股权导致丧失对原子公司控制权的情况下，剩余股权在个别报表与合并报表的计量基础不一致。

个别报表层面强调原有历史成本的延续性，合并报表层面以丧失控制权日的公允价值为计量基础，这种因计量基础不一致产生的差异将一直存在，直至有关股权被最终处置为止。

对于剩余股权在个别报表层面和合并报表层面都采用权益法核算的（共同控制或重大影响），因对应享有被投资方损益按可辨认资产公允价值调整的基准日确定不同，将可能导致不同报表层面对同一被投资企业的权益法核算结果出现差异。

三、合并报表中对资不抵债子公司少数股东权益和少数股东损益的处理解释４号规定，在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。

关注重点：１．对合并财务报表准则第２１条进行了修改。

原准则中的规定是，只有在公司章程或协议中规定少数股东有义务承担超额亏损，有关的亏损才能够分配给少数股东，章程或协议中没有明确规定的情况下，子公司的超额亏损全部由控股股东承担。

解释４号发布后，子公司发生超额亏损时，不论公司章程或协议是否规定少数股东有义务承担，子公司少数股东均应分担超额亏损。

２．该解释４号发布后，合并报表中少数股东权益可能为负数。

３．解释４号发布前，子公司少数股东权益未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外，比较报表中的处理方法为：借：少数股东权益／少数股东损益贷：未分配利润／归属于母公司股东的净利润四、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易中接受服务企业（即雇主）的会计处理是否具有结算义务结算工具会计处理会计分录接受服务企业具有结算义务（结算企业）（Ａ）接集团内其他企业权益工具现金结算的股份支付等待期内：借：成本费用贷：应付职工薪酬行权日：借：应付职工薪酬（注：其他应付款）贷：长期股权投资－集团内其他企业／现金／资本公积等本身权益工具权益结算的股份支付等待期内：借：成本费用贷：资本公积－其他资本公积行权日：借：银行存款资本公积－其他资本公积贷：股本资本公积－资本溢价接受服务企业没有结算义务（非结算企业）（Ｂ）其他企业以集团内企业权益工具结算等待期内：借：成本费用贷：资本公积－资本溢价。