长期股权投资核算方法的转换

一、长期股权投资核算方法的转换

共6种转换：（跨界）

权益法30%→公允价值计量5%

成本法70%→权益法30%

①卖掉65%

借：银行存款

贷：长期股权投资（65%）

投资收益

②剩余30%（追溯调整）

（详情请见第27章第10节）

成本法70%→公允价值计量5%

①卖掉65%

借：银行存款

贷：长期股权投资（65%）

投资收益

②原剩余5%（跨界）

借：交易性金融资产/其他权益工具投资（公允价值）

贷：长期股权投资（5%）

投资收益

（一）成本法转换为权益法（减资，追溯调整）（详见第27章第10节）

（二）成本法转为权益法核算的特殊情况（被动稀释）《企业会计准则解释第7号》（2015年11月4日财政部发布）（详见第27章第10节）

（三）公允价值计量或权益法转换为成本法（多次交易，分步实现企业合并）（个别财务报表内容详见第一节和本节内容，合并财务报表内容详见第27章第10节）

区分为两种情况：同一控制下的企业合并（详见第一节）和非同一控制下的企业合并（详见本节补充内容）

【补充内容】★★★通过多次交换交易、分步实现企业合并（非同一控制下）

投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并，即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的。按下列会计处理方法核算（不构成“一揽子交易”）：

1.按公允价值计量转换为成本法（原持股5%变更为55%）

购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本（公允价值）之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额，应当转入改按成本法核算的当期投资收益等。

①原投资以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（先卖后买）

借：长期股权投资（公允价值）

贷：交易性金融资产——成本/公允价值变动（账面价值）

投资收益（公允价值－账面价值）（可借可贷）

同时：

原计入公允价值变动损益的累计公允价值变动应当转入当期损益。

借：公允价值变动损益

贷：投资收益

或反向

②新增投资部分

借：长期股权投资

贷：银行存款等

2.权益法转换为成本法

（1）应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本（公允价值）之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

借：长期股权投资（原股权+新增投资成本）

贷：长期股权投资——投资成本

——损益调整（可借可贷）

——其他综合收益（可借可贷）

——其他权益变动（可借可贷）

银行存款等（新增投资成本）

（2）购买日之前持有的股权采用权益法核算的：（暂不作处理，处置时再结转）

①相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；（其他综合收益：被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而引起的其他综合收益除外）

②因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。（资本公积——其他资本公积）其中：

处置后的剩余股权：

a.采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转；

b.改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

【补充例题】

A公司于20×8年3月以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，按公允价值计量。

20×9年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2 500万元（与20×9年4月1日的公允价值相等），累计计入公允价值变动损益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。假定不考虑所得税影响。

【答案】

本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。

第一种情形：（公允价值计量5%→成本法55%）（先卖后买）

借：长期股权投资 275 000 000

贷：交易性金融资产25 000 000

银行存款 250 000 000

借：公允价值变动损益 5 000 000

贷：投资收益 5 000 000

第二种情形：（权益法20%→成本法55%）

假定，A公司于20×8年3月以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。

【补充分录】

借：长期股权投资——投资成本 120 000 000

贷：银行存款 120 000 000

借：长期股权投资——损益调整 4 500 000

贷：投资收益 4 500 000

20×9年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外35%的股权A公司除净利润以外，无其他所有者权益变动，按净利润的10%提取盈余公积。

A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。

【答案】

购买日，A公司应进行以下账务处理：

借：长期股权投资——B公司 150 000 000

贷：银行存款 150 000 000

借：长期股权投资——B公司 124 500 000

贷：长期股权投资——投资成本 120 000 000

——损益调整 4 500 000

购买日对B公司长期股权投资的账面价值=（12 000+450）+15 000=27 450（万元）

（四）公允价值计量转为权益法核算

投资企业对原持有的被投资单位的股权不具有控制、共同控制或重大影响，按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例增加，使其能够对被投资单位实施共同控制或重大影响而转按权益法核算的：

1.应在转换日，按照原股权的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本；

2.原股权投资于转换日的公允价值与账面价值之间的差距，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入改按权益法核算的当期损益等。（先卖后买）

3.在此基础上，比较初始投资成本与获得被投资单位共同控制或重大影响应享有被投资单位可辨认资产公允价值份额之间的差额：

（1）前者大于后者的，不调整长期股权投资的初始投资成本；

（2）前者小于后者的，差额调整长期股权投资的初始投资成本，并计入当期营业外收入。

【补充例题】

（1）2013年1月1日，甲公司以银行存款200万元购入乙公司6%的有表决权股份，甲公司划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

借：交易性金融资产——成本 200

贷：银行存款 200

（2）2013年12月31日，该股票公允价值为240万元。

借：交易性金融资产——公允价值变动40

贷：公允价值变动损益40

（3）2014年1月1日，甲公司又以840万元的价格从乙公司其他股东受让取得该公司14%的股权，至此持股比例达到20%，对乙公司具有重大影响，对该项股权投资改按采用权益法核算。当日原持有的股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值为360万元

（840/14%=X/6%）。