企业会计准则解释第5号(2013年1月1日起施行)
企业会计准则解释第5号
企业会计准则解释第5号一、非同一控制下的企业合并中，购买方应如何确认取得的被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产？答：非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：（一）源于合同性权利或其他法定权利；（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。
企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。
二、企业开展信用风险缓释工具相关业务，应当如何进行会计处理？答：信用风险缓释工具，是指信用风险缓释合约、信用风险缓释凭证及其他用于管理信用风险的信用衍生产品。
信用风险缓释合约，是指交易双方达成的、约定在未来一定期限内，信用保护买方按照约定的标准和方式向信用保护卖方支付信用保护费用，由信用保护卖方就约定的标的债务向信用保护买方提供信用风险保护的金融合约。
信用风险缓释凭证，是指由标的实体以外的机构创设，为凭证持有人就标的债务提供信用风险保护的、可交易流通的有价凭证。
信用保护买方和卖方应当根据信用风险缓释工具的合同条款，按照实质重于形式的原则，判断信用风险缓释工具是否属于财务担保合同，并分别下列情况进行处理：（一）属于财务担保合同的信用风险缓释工具，除融资性担保公司根据《企业会计准则解释第4号》第八条的规定处理外，信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中有关财务担保合同的规定进行会计处理。
其中，信用保护买方支付的信用保护费用和信用保护卖方取得的信用保护收入，应当在财务担保合同期间内按照合理的基础进行摊销，计入各期损益。
（二）不属于财务担保合同的其他信用风险缓释工具，信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将其归类为衍生工具进行会计处理。
技术提示2013-1：《企业会计准则解释第5号》相关提示
技术提示2013-1：《企业会计准则解释第5号》相关提示2012年11月5日，财政部发布了《关于印发企业会计准则解释第5号的通知》（财会[2012]19号），正式发布了《企业会计准则解释第5号》（以下简称“解释5号”）。
解释5号对六个方面的问题进行了明确，要求执行《企业会计准则》的企业自2013年1月1日起施行，不要求追溯调整。
尽管解释5号不要求追溯调整，对2012年度财务报表影响不大，但如果确有企业因为解释5号的生效而需要在2013年变更会计政策，且预计该项会计政策变更对企业的财务状况和经营成果将产生重大影响的，则应在2012年年报中就该项会计政策变更的影响作为一项资产负债表日后非调整事项予以披露。
一、非同一控制下的企业合并中，购买方应如何确认取得的被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产？“非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：（一）源于合同性权利或其他法定权利；（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。
企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。
”【提示：解释5号明确在非同一控制下企业合并中，对于被购买方财务报表中未确认的无形资产，但满足《企业会计准则第6号—无形资产》中规定的“可辨认性标准”的，购买方应予以确认。
这一规定是对《企业会计准则第20号——企业合并》第十四条第（一）项规定“合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量”的补充和进一步解释。
如果该次企业合并属于吸收合并、新设合并或者业务合并的，则上述原则直接运用于购买方于购买日的个别财务报表；如果属于控股合并的，则上述原则仅运用于购买方于购买日的合并财务报表。
中级会计职称《中级会计实务》教材变化对比
实现的净利润为10 000 000元（25 000 000×40%）,其中以前年度净利润为……应当按照权益法核算。应调整增加长期股权投资的账面价值
实现的净利润为10 000 000元（25 000 000×40%），其中以前年度净利润为……应当按照权益法核算。应调整增加长期股权投资的账面价值
非同一控制下的企业合并,……各项相关费用作为合并中形成长期股权投资的成本。其中,支付非货币性资产为对价的,所支付非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益,计入企业合并当期的利润表。
非同一控制下的企业合并，……各项相关费用作为合并中形成长期股权投资的成本。其中，支付非货币性资产为对价的，所支付非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表。
二、存货的确认条件
存货同时满足以下条件的,才能予以确认。
三、存货的初始计量
14-15
14页3行-15页第一行
第三章
26
倒数第4行
倒数第二段结尾处增加内容
固定资产的各组成部分,如果具有……,则企业应当将其单独确认为一项固定资产。
固定资产的各组成部分，如果具有……，则企业应当将其单独确认为一项固定资产。
借:投资性房地产——已出租土地使用权4 500 000
累计摊销82500
贷:无形资产——土地使用权(9 000 000÷2) 4 500 000
投资性房地产累计摊销（16500÷2）82500
13
44
48
倒数第1行
房地产的转换是指房地产用途的变更。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变,满足下列条件之一的,应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
会计实务：《企业会计准则第5号——生物资产》解析
《企业会计准则第5号——生物资产》解析一、新准则的主要特色《企业会计准则第5号——生物资产》与《国际会计准则第41号——农业》的基本思想和内容是一致的，但考虑到我国经济和会计所处的发展水平，在生物资产的分类、公允价值的选择使用、跌价准备的转回、信息披露等方面又保持了部分“中国特色”。
该准则的主要特色有以下几个方面：1．划分了生物资产的类别。
根据生物资产本身的特性和用途，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别进行了定义，规定了确认、计量等相应的会计处理。
没有再按其成熟程度分为成熟性生物资产和非成熟性生物资产。
2．界定了公益性生物资产的确认标准。
公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但其具有服务潜能，有助于企业从相关资产中获得经济利益，应当确认为生物资产。
3．明确了生物资产的计量模式。
关于生物资产的计量，我国是有选择地使用公允价值。
这实际上是成本模式优于公允价值模式的原则。
4．规范了生物资产减值的会计处理。
生物资产减值的会计处理，没有采用《企业会计准则第8号——资产减值》中有关减值迹象的判断等进行减值测试的方法，这主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自我修复性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值，特别是生长周期较长的林木资产。
因此，对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式。
即只在有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等，导致其成本高于可收回金额或可变现净值时，才计提减值准备或跌价准备。
5．规定了生物资产的列报内容。
企业应当在附注中披露：①生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值；②与生产性生物资产折旧相关的信息，生物资产的跌价准备、减值准备累计金额；③天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量；④用于担保的生物资产的账面价值；⑤与生物资产相关的风险情况与管理措施；⑥与生物资产增减变动有关的信息。
《企业会计准则第5号——生物资产》解释
《企业会计准则第5号——生物资产》解释《企业会计准则第5 号——生物资产》解释为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）生物资产的范围；（2）林木类消耗性生物资产的资本化；（3）消耗性和生产性生物资产的减值迹象；（4）天然起源的生物资产成本；（5）生物资产的后续计量。
一、生物资产是指与农业生产相关的有生命的动物和植物，其中涵盖收获时点的农产品本准则所称“农业”，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。
有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。
生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化。
企业从事农业生产的目的，就是增强生物资产的生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。
农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。
根据本准则第二十三、二十四条规定，收获时点的农产品的成本，应当采用规定的方法，从消耗性或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收获时农产品的成本。
收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力，应当作为存货处理，如奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、果树采摘的水果，等等。
二、林木类消耗性生物资产的资本化（一）郁闭及郁闭度郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20 以上（含0.20）。
郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1.根据联合国粮农组织规定，郁闭度达0.20 以上（含0.20）的为郁闭林（其中一般以0.20-0.69 为中度郁闭，0.70 以上为密郁闭）；0.20 以下（不含0.20）的为疏林（即未郁闭林）。
不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比如，以降低雨水冲刷为主要目标的水土保持林要求郁闭度相对较高；以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。
企业会计准则解释第5号（征求意见稿）
企业会计准则解释第5号（征求意见稿）第一篇：企业会计准则解释第5号(征求意见稿)企业会计准则解释第5号（征求意见稿）一、企业对联营企业或合营企业的持股比例发生变动，但仍采用权益法对有关股权投资进行核算的，应如何进行会计处理？答：企业应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，对联营企业或合营企业的初始投资成本进行会计处理，并按照权益法进行后续计量。
企业因部分处置或持有的股份被稀释等原因对联营企业或合营企业的持股比例发生变动，应享有联营企业或合营企业权益相应增加或减少，但仍采用权益法对该股权投资进行后续计量的，应将有关权益变动金额计入资本公积（其他资本公积）。
企业出于联营企业或合营企业资产重组等原因对原先持有的股权投资进行置换的，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定确认所换入的股权投资的初始投资成本，并进行后续计量。
二、企业在财务报表中应如何对年金资产进行会计处理？答：企业设立的年金基金在运营中根据国家规定的投资范围取得的国债、信用等级在投资级以上的金融债和企业债、可转换债、投资性保险产品、证券投资基金、股票等具有良好流动性的金融产品，应当采用公允价值进行初始确认和后续计量。
年金基金投资同时满足下列条件的，可以采用摊余成本进行后续计量：（一）该类投资的业务目标是持有投资以获取合同现金流；（二）该类投资的合同条款使其风险仅限于在特定日期因尚未偿还的本金和利息产生的现金流；（三）该类投资的现金流能够明确是用以偿付年金计划义务或其中特定部分义务。
企业对年金基金投资采用摊余成本进行后续计量的，应当在年金基金财务报表附注中披露其公允价值。
三、企业采用建设转让方式（BT）参与公共基础设施建设业务，应当如何处理？答：企业采用建设转让方式（BT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：（一）本规定涉及的BT业务应当同时满足以下条件：1.合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。
企业会计准则解释第5号 关于印发企业会计准则解释第5号的通知
企业会计准则解释第 ５号
一
号》 第八条 的规定处理外 ， 信用保护买方 和卖方应 当按 照 《 企业会计 准则第 ２ ２号—— 金 融 工 具 确 认
关 于 印发 企 业 会 计 准 则 解 释 第 ５号 的通 知
财会［ ２ ０ １ ２ ］ １ ９ 号
答： 信用 风 险 缓 释 工 具 ， 是 指 信 用 风 险 缓 释 合 约、 信 用风 险缓 释凭 证及 其 他 用 于 管理 信 用 风 险 的 信 用衍 生产 品 。信 用 风 险缓 释 合 约 ， 是 指 交 易 双方
《 现代会计） ） ２ ０ １ ６ 年第 ５ 期
融资产 ？
本 条 解 释 既适 用 于 信 用 证 项 下 的 同业 代 付 业
答： 企业 对 采用 附追 索权方 式 出售 的金 融 资产 ， 或将 持有 的 金 融 资 产 背 书 转 让 ， 应 当根 据 《 企 业 会
务， 也适用于保理项下的同业代付业务 。
持有 的金 融资产 背 书 转让 。 是 否 应 当终止 确 认 该 金
４ ７
公司债券未按照上述规定进行处理的， 应当进行追 溯调 整 ， 追溯 调整 不切 实可 行 的除外 。
十一、 本解 释 中除 特别 注 明 应 予追 溯 调 整 的 以
外， 其他 问题 自 ２ ０ １ ０年 １月 １日起 施行 。
《 现代会 计｝ ２ ０ １ ６年第 ５期
。会 计 法规 合 并 中取得 的被 购买方 无形 资产 的公允 价值及 其公 允 价值 的确 定方 法 。 二、 企 业开展 信用 风 险缓释工 具相 关业务 。 应 当
企业会计准则解释第5号明确了企业处置对子公司股权投资直至丧失控制权的会计处理——新规定限制会计报
企业会计准则解释第5号明确了企业处置对⼦公司股权投资直⾄丧失控制权的会计处理——新规定限制会计报经过近⼀年的征求意见后，《财政部关于印发企业会计准则解释第5号的通知》（财会〔2012〕19号），终于正式发布。
从内容看，财会〔2012〕19号⽂件从征求意见时的13个问题缩减到正式发布时的6个问题；从政策导向来看，财会〔2012〕19号⽂件进⼀步收紧了企业提前确认投资收益或确认债务重组收益，从⽽美化会计报表的操作空间，对企业操纵会计利润设置了屏障。
财会〔2012〕19号⽂件明确了丧失控制权的会计处理，企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有⼦公司的控制权，应当区分个别财务报表和合并财务报表进⾏相关的会计处理。
处置对⼦公司股权投资直⾄丧失控制权的各项交易属于⼀揽⼦交易的，应当将各项交易作为⼀项处置⼦公司并丧失控制权的交易进⾏会计处理，这⼀规定进⼀步收紧了企业在相关问题上通过提前确认投资收益的会计运作空间。
与丧失控制权会计处理相关的会计规定1.《财政部关于执⾏会计准则的上市公司和⾮上市企业做好2009年年报⼯作的通知》（财会〔2009〕16号）对处置差额的会计处理作了明确规定。
企业处置对⼦公司的投资，处置价款与处置投资对应的账⾯价值的差额，在母公司个别财务报表中，应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该⼦公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益。
2.《企业会计准则解释第4号》（财会〔2010〕15号）对企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有⼦公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进⾏相关会计处理：（⼀）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进⾏会计处理。
同时，对于剩余股权，应当按其账⾯价值确认为长期股权投资或其他相关⾦融资产。
处置后的剩余股权能够对原有⼦公司实施共同控制或重⼤影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进⾏会计处理。
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企业会计准则解释第5号
2012年11月5日发布，2013年1月1日施行
一、非同一控制下的企业合并中，购买方应如何确认取得的被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产？
答：非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：（一）源于合同性权利或其他法定权利；
（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。
企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。
二、企业开展信用风险缓释工具相关业务，应当如何进行会计处理？
答：信用风险缓释工具，是指信用风险缓释合约、信用风险缓释凭证及其他用于管理信用风险的信用衍生产品。
信用风险缓释合约，是指交易双方达成的、约定在未来一定期限内，信用保护买方按照约定的标准和方式向信用保护卖方支付信用保护费用，由信用保护卖方就约定的标的债务向信用保护买方提供信用风险保护的金融合约。
信用风险缓释凭证，是指由标的实体以外的机构创设，为凭证持有人就标的债务提供信用风险保护的、可交易流通的有价凭证。
信用保护买方和卖方应当根据信用风险缓释工具的合同条款，按照实质重于形式的原则，判断信用风险缓释工具是否属于财务担保合同，并分别下列情况进行处理：
（一）属于财务担保合同的信用风险缓释工具，除融资性担保公司根据《企业会计准则解释第4号》第八条的规定处理外，信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中有关财务担保合同的规定进行会计处理。
其中，信用保护买方支付的信用保护费用和信用保护卖方取得的信用保护收入，应当在财务担保合同期间内按照合理的基础进行摊销，计入各期损益。
（二）不属于财务担保合同的其他信用风险缓释工具，信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将其归类为
衍生工具进行会计处理。
财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付时，要求签发人向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。
开展信用风险缓释工具相关业务的信用保护买方和卖方，应当根据信用风险缓释工具的分类，分别按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》、《企业会计准则第25号——原保险合同》或《企业会计准则第26号——再保险合同》以及《企业会计准则第30号——财务报表列报》进行列报。
三、企业采用附追索权方式出售金融资产，或将持有的金融资产背书转让，是否应当终止确认该金融资产？
答：企业对采用附追索权方式出售的金融资产，或将持有的金融资产背书转让，应当根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定，确定该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否已经转移。
企业已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产；既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续判断企业是否对该资产保留了控制，并根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定进行会计处理。
四、银行业金融机构开展同业代付业务，应当如何进行会计处理？
答：银行业金融机构应当根据委托行（发起行、开证行）与受托行（代付行）签订的代付业务协议条款判断同业代付交易的实质，按照融资资金的提供方不同以及代付本金和利息的偿还责任不同，分别下列情况进行处理：
（一）如果委托行承担合同义务在约定还款日无条件向受托行偿还代付本金和利息，委托行应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，将相关交易作为对申请人发放贷款处理，受托行应当将相关交易作为向委托行拆出资金处理。
（二）如果申请人承担合同义务向受托行在约定还款日偿还代付本金和利息（无论还款是否通过委托行），委托行仅在申请人到期未能偿还代付本金和利息的情况下，才向受托行无条件偿还代付本金和利息的，对于相关交易中的担保部分，委托行应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对财务担保合
同的规定处理；对于相关交易中的代理责任部分，委托行应当按照《企业会计准则第14号——收入》处理。
受托行应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，将相关交易作为对申请人发放贷款处理。
银行业金融机构应当严格遵循《企业会计准则第37号——金融工具列报》和其他相关准则的规定，对同业代付业务涉及的金融资产、金融负债、贷款承诺、担保、代理责任等相关信息进行列报。
同业代付业务产生的金融资产和金融负债不得随意抵销。
本条解释既适用于信用证项下的同业代付业务，也适用于保理项下的同业代付业务。
五、企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，应当如何进行会计处理？
答：企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，应当按照《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会[2009]16号）和《企业会计准则解释第4号》（财会[2010]15号）的规定对每一项交易进行会计处理。
处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；
（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；
（3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；
（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
六、企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？
答：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东
的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。
企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。
控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。
七、本解释自2013年1月1日施行，不要求追溯调整。