关于企业会计准则解释第5号之企业合并的解读
企业会计准则-财政部令第5号
企业会计准则正文：---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 企业会计准则（1992年11月16日国务院批准1992年11月30日财政部令第5号发布）第一章总则第一条为适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》，制定本准则。
第二条本准则适用于设在中华人民共和国境内的所有企业。
设在中华人民共和国境外的中国投资企业（以下简称境外企业）应当按照本准则向国内有关部门编报财务报告。
第三条制定企业会计制度应当遵循本准则。
第四条会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动。
第五条会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。
第六条会计核算应当划分会计期间，分期结算帐目和编制会计报表。
会计期间分为年度、季度和月份。
年度、季度和月份的起讫日期采用公历日期。
第七条会计核算以人民币为记帐本位币。
业务收支以外币为主的企业，也可以选定某种外币作为记帐本位币，但编制的会计报表应当折算为人民币反映。
境外企业向国内有关部门编报会计报表，应当折算为人民币反映。
第八条会计记帐采用借贷记帐法。
第九条会计记录的文字应当使用中文，少数民族自治地区可以同时使用少数民族文字。
外商投资企业和外国企业也可以同时使用某种外国文字。
第二章一般原则第十条会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果。
第十一条会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。
第十二条会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比。
解读《企业会计准则——企业合并》
企业 之间 的合并视 同一种公 平 、 正常 的交 易行为 ， 合并各方在 合并 中的交易价格一般 以市价作为基础 ， 易作价 相对公平合 交
理 ， 以 视 同公 允 价 格 ， 该 采 用 购 买 法 进行 核 算 。 可 应
二 、 业 合 并 准则 基本 理 念 的 具 体 运 用 企
和Ｆ 公司的合并属于非 同一控制下的合并。由于合并 各方在 合
并前后不受 同一方控制 或者相 同的多 方控制 ， 因此 ， 非关联 的
进行复核 ， 经复核后合 并成本仍小 于合并 中取得 的被购买方可 辨认净资产公允价值份额 的， 其差额应 当计人 当期损益 。
以上一 系列 的规定表 明 ， 在企业 合并 的交 易过程中 ， 购买 方和被购买方均 以公允价值作为计价基础 。 购买方支付合并对
维普资讯 m
则
陆 建 英
企业合并
一
、
《 业 合并 准则 》 基本 理 念 企 的
的特点不 同， 决定 了这两类的会计处 理原则不一样 。 （ ） 一 合并时的计价基础 １同一控制下的企业合并 ， ． 以账 面价值为计价基础 。 准则第
从国际经 验看 ， 无论是 国际会计准则还是美 国财务会计准
购 买 Ｆ 司６ ％的股 权 ，使得 Ｆ 司成 为 Ｅ 司 的 子 公 司 ，公 司 公 ０ 公 公 Ｅ
确认 为商誉 。 购买方对合并成本小 于合并 中取得的被购买方可
辨认净资产公允价值份额的差额 ， 当对取得 的被购买方各项 应 可辨认资产 、 负债及或有 负债 的公允价值 以及合并成本 的计量
的被购买方各项可辨认 资产 、 负债 以及或有 负债 ， 符合条件单
独确认 的 ， 应当按照公允价值确认。购买 方对合并成本大于合 并中取得 的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 ， 当 应
高级财务会计 第三章 企业合并
• 1.初始投资 • 借：长期股权投资 10000 • 贷：银行存款 10000 • 2.持有期间确认投资收益 • 借：长期股权投资 800 • 贷：投资收益 800 • 3.持有期间被投资企业权益变动的调整 • 借：长期股权投资 5200 • 贷：资本公积 5200 [（30000-4000）×20%]
长期股权投资 400
前两笔会计分录合并（科目略）：
借：被并企业资产(公允价值)547 商誉(差额)40
贷：被并企业负债(公允价值）187 股本(面值)200 资本公积(股票溢价一登记费) 200
【例2】 负商誉（吸收合并）
东海公司以现金54.5万元购进南海公司。 忽略其他费用不计。合并前，南海公司资产负 债表有关资料如下：净资产公允价值为60万元， 其中：
• 借：权益 70000
•
商誉 3000 （比原方法减少1000）
• 贷：长期股权投资 45000
•
少数股东权益 28000
• 45000-70000 ×60% • 45000=10000+6000+30000-1000
第三节 同一控制下企业合并的处理
一、实质： 是现有的股东权益在新的会计个体的联
资本公积 200000 贷：银行存款 1000000 假定，上述X公司的资本公积只有100000元。 借：净资产 800000
资本公积 100000 未分配利润 100000 贷：银行存款 1000000
• 借：净资产（被并方的账面价值）
•
资本公积（不足冲减部分冲减留存收益）
• 贷：资产（合并方支付的账面价值）
资本公积 300000 贷：股本 3300000
《企业会计准则第号——企业合并》及其指南、讲解
企业会计准则第20号——企业合并第一章总则第一条为了规范企业合并的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
第二条企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
第三条涉及业务的合并比照本准则规定处理。
第四条本准则不涉及下列企业合并：（一）两方或者两方以上形成合营企业的企业合并。
（二）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。
第二章同一控制下的企业合并第五条参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。
同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。
合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。
第六条合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。
合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
第七条同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。
第八条合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。
为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。
企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
第九条企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。
合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。
企业合并会计处理知识点总结
企业合并会计处理知识点总结企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
企业合并的会计处理是财务会计中的一个重要且复杂的领域，涉及到诸多的概念、原则和方法。
以下将对企业合并会计处理的相关知识点进行总结。
一、企业合并的类型企业合并按照控制对象的不同，可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
在这种情况下，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。
对于此类合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
二、企业合并的会计处理方法（一）同一控制下企业合并的会计处理1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2、合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（二）非同一控制下企业合并的会计处理1、购买日的确定购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，应当满足以下条件：企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过；按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准；参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续；购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。
_长期股权投资权益法核算存在的问题及其思考
政府支持企业的这部分资金，一般 来说都是无偿的，政府并不因此而享有 企业的所有权，也不需要以提供服务、 转让资产等方式偿还。但得到这些补 助，需要企业满足一定的政策条件或指 定资金用途，所以企业在收到该种资金 时，在会计处理上要按照财政部发布的 《企业会计准则第16号——政府补助》
四、权益法影响决策层正确 制订业绩考核指标及利润分 配政策
权益法下，企业利润总额中包括被 投资企业经营损益，实际上并非全部为 本企业自身经营的利润总额，企业按税 后利润进行公积金提取，则公积金包括 了被投资企业的经营利润，这将导致企 业公积金存在虚假构成。
同样，在权益法下股东进行利润分 配，企业利润总额并非全部为本企业自 身经营的利润总额，利润分配基础不合 理，对于决策层的主要影响表现为： （1）当被投资企业对投资企业会计报表 具有重要性且盈利较大时，权益法核算 使得企业资产的回报率和销售的回报率 都相对较高，而负债与权益之比要比实 际数值低得多，这潜在扭曲了企业业绩 指标，出现对企业管理层利润考核指标 的衡量错误及误读；（2）企业当年确认 的投资收益与实际的现金流入不一致， 导致对利润分配方案制订的不合理，形 成企业利润分配的巨额多分、少分或分 配方案无现金流支持导致无法切实实施 的情况；（3）超额分配利润收紧企业现 金流，影响企业正常经营及偿债能力， 或出现以此手段逃避债务损害债权人利
核算。 权益法核算的要求下，本企业会计
人员将被投资企业经济业务纳入本企业 会计报表。但实际工作中，在对被投资 企业具有重大影响的情况下，本企业会 计人员是无法对被投资企业的经济业务 进行会计核算的，即使可能对被投资企 业会计报表实施报表复核或依赖外部审 计机构工作结果（实务工作中，更多情 况是无法实施复核或审计工作），在权 益法核算填制会计凭证时也并无充分经 济业务凭据，不是根据实际发生的经济 业务事项进行的会计核算。当被投资企 业会计报表存在重大会计差错或舞弊 时，将可能直接形成本企业会计报表编 制的重大错误，构成以虚假的经济业务 事项或者资料进行会计核算的违法行 为。
关于企业会计准则解释第5号之企业合并的解读
关于企业会计准则解释第5号之企业合并的解读企业会计准则解释第5号解决了合并报表当中区分同一控制下和非同一控制下的合并会计报表难题，而是做一样的会计处理，大大简化操作，便于会计人员接受，准则也不会前后矛盾。
标签：准则，解释，合并报表企业会计准则解释5号第6条原文“在同一控制下的企业合并中，合并方应当如何编制合并财务报表？”答：在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制。
合并方应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定编制合并日和合并当期的合并财务报表。
合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按账面价值计量，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；合并利润表应合并被合并方从合并日开始实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方从合并日开始形成的现金流量。
合并方在编制合并当期期末的比较报表时，不应将合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果和现金流量等并入前期合并财务报表。
笔者认为，这点内容的修订解决了长期以来的一个矛盾，我非常赞同这样的修订。
例如，假设A公司为集团母公司，下属B、C两个子公司，D为C 公司全资子公司。
根据集团战略部署，2010年6月30日B公司向C公司收购其下属子公司D公司，收购完成后D公司成为B公司的全资子公司。
显然，在这个交易中，因为B、C同属A的控制，B、C之间的收购交易为同一控制下企业合并。
按照准则解释之前的规定和合并报表的编制原则：（1）对于B而言，“因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
”则：D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費用、利润应纳入B公司的合并利润表；（2）对于C而言，“母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
探究新会计准则下企业合并会计
探究新会计准则下企业合并会计摘要:企业合并会计的服务对象是企业并购，其并购的程度对合并会计的研究有决定作用。
在财务会计领域，合并会计关系到实际理论与实际额的问题，其相关的内容不仅繁琐，还具有多变性和复杂性。
在经济发展的背景下，新会计准则对企业合并会计的具体内容作了一定程度的变动，使其与企业财务的联系更加的紧密。
基于此，本文会围绕新会计准则下企业合并会计相关内容，对完善合并会计的处理措施进行研究。
关键词：新会计准则；企业合并；处理措施企业合并会计没有适合的准则前，我国财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》以及《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》等是实务中主要参考的对象。
随着企业合并会计的持续深入和换股合并的出现，致使以上的规定与经济发展的需求不在适应。
并且企业利润受不同会计方法的影响，没有与之相适应的规范，就会导致合并会计信息缺乏可比性，所以，财务部以我国的实际情况为基准，将国际会计准则的相应内容进行引入和融合，制定了符合我国企业发展特色的合并会计准则，新会计准则将权益联合法与购买法进行了合理结合。
1企业合并的基本概念与合并会计方法的介绍1.1企业合并的基本概念在社会经济中，通常会将相互独立的企业联合或单个企业利用获得权益性证券、净资产，或签订协议等方式对直接或间接控制单个企业或多家企业的整体或个体法律行为，称作企业合并。
国际会计准则的第22号对《企业合并会计》的表现为：“企业合并是指一个企业获得另一个企业或多家企业控制权的结果，或两个以及很多各企业实施权益联合的结果。
”而我国会计准则《企业会计准则第20号—企业合并》提出：“企业合并是指两个或两个以上单独企业合并形成一个报告主题的交易或事项。
”1.2企业合并会计方法的介绍在实务中，购买法、新实体法以及权益联合法是对企业合并记录最主要的会计方法。
其中购买性质的合并主要指利用发行股票、承担债务或转让资产等有效方式，使一个企业控制另外企业净资产与经营活动的企业合并。
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关于企业会计准则解释第5号之企业合并的解读
作者：温晶
来源：《商场现代化》2012年第11期
[摘要]企业会计准则解释第5号解决了合并报表当中区分同一控制下和非同一控制下的合并会计报表难题，而是做一样的会计处理，大大简化操作，便于会计人员接受，准则也不会前后矛盾。
[关键词]准则，解释，合并报表
企业会计准则解释5号第6条原文“在同一控制下的企业合并中，合并方应当如何编制合并财务报表？”答：在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制。
合并方应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定编制合并日和合并当期的合并财务报表。
合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按账面价值计量，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；合并利润表应合并被合并方从合并日开始实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方从合并日开始形成的现金流量。
合并方在编制合并当期期末的比较报表时，不应将合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果和现金流量等并入前期合并财务报表。
笔者认为，这点内容的修订解决了长期以来的一个矛盾，我非常赞同这样的修订。
例如，假设A公司为集团母公司，下属B、C两个子公司，D为C公司全资子公司。
根据集团战略部署，2010年6月30日B公司向C公司收购其下属子公司D公司，收购完成后D公司成为B 公司的全资子公司。
显然，在这个交易中，因为B、C同属A的控制，B、C之间的收购交易为同一控制下企业合并。
按照准则解释之前的规定和合并报表的编制原则：
（1）对于B而言，“因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
”则：D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費用、利润应纳入B公司的合并利润表；
（2）对于C而言，“母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
”则：D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、费用、利润也应纳入C公司的合并利润表。
如此看来，“D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、费用、利润”在B、C 两个公司各自的合并报表上都计算了一次。
对于A而言，如果A编制截止于2011年6月30日的合并报表，B、C作为A的子公司均需将各自的“收入、费用、利润”纳入A的合并范围，
那么这部分“D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、费用、利润”就重复计算了两次。
这个问题确实存在，所以2011年会计教材564页针对报告期内增减子公司的处理做了修改，没有区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的处理。
但这样的修改导致了教材与《企业会计准则讲解》的矛盾，也导致了教材第24章同一控制企业合并处的讲解与第25章报告期内增减子公司处的讲解矛盾。
《企业会计准则讲解》原文的内容：
（A）合并资产负债表
（1）报告期内增加子公司的处理
①同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数，相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况。
②非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。
（B）合并利润表
（1）报告期内增加子公司
①同一控制下企业合并增加的子公司，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，经营成果应持续计量，因此，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表。
②非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
（C）合并现金流量表
（1）报告期内增加子公司
①同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
②非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
2011年注册会计师考试会计教材的内容第25
章第12节（不再区分同一控制与非同一控制）：编制合并资产负债表时，以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编制。
对于本期投资或追加投资取得的子公司，不需要调整合并资产负债表的期初数。
编制合并利润表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末为会计期间的财务报表为基础编制，将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收入、费用和利润通过合并，纳入合并财务报表之中。
编制合并现金流量表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表。
这中处理方法和准则解释第5号完全一致，有力会计人员操作和接受。
参考文献：
[1]2011年注册会计师考试会计教材
[2]企业会计准则解释第5号
[3]企业会计准则讲解2010。