作业成本法在制造企业中的应用【文献综述】

毕业论文（设计）文献综述

题目：作业成本法在制造企业中的应用

专业：会计学

一、前言部分

（一）写作目的

作业成本法（Activity-Based Costing,简称ABC）是一种以“作业”为核心的成本核算方法，至八十年代末期以来在美、日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用，并收效显著。通过多年的实践和摸索，在中国越来越多的管理人员发现应用“作业成本法”核算成本与传统的“制造成本”相比之下,可以大大提高成本核算的准确性和成本控制的有效性，在2008年“作业成本法”的计算与管理内容已纳入注册会计师《财务成本管理》考试范围，标志着作业成本法理论与实践已趋于成熟。本文对作业成本法应用于制造企业进行相关阐述和分析，希望进一步加深大众对这种已经在西方国家广泛流行的先进的成本控制方法的认识和关注，并对我国越来越多的制造业根据自身条件和情况有效推行作业成本法提供一些帮助和借鉴。

（二）相关概念

对作业成本法的认识，要从以下几个基本概念着手。

1、资源。资源是指生产过程中所投入的要素，是成本的来源构成。一般制造企业的资源包括材料费用、人工费用、机器设备、生产维持费用等。

2、作业。广义的作业（Activities）是指产品制造过程中的一切经济活动。这些经济活动事项，有的会发生成本，有的不会发生成本；有的能创造附加价值，即增值作业（Value—added Activity），有的不能创造附加价值，即非增值作业（non Value-added Activity）。因为我们的目的是计算产品成本，因此只考虑会发生成本的作业；而从管理角度出发，无附加价值的作业要尽量剔除。所以作业成本法的作业是指能产生附加价值，并会发生成本的经济活动，即狭义的作业。

3、作业链和价值链。现代企业实质上是为满足顾客需要而设计的作业的集合体，因为从产品设计到产品销售过程的整个生产经营过程，都是由一系列前后有序的作业构成，这些作业由此及彼、由内到外相连接，就形成了一

条“作业链”。作业消耗资源，产品消耗作业，每一项作业的完成都需要消耗一定的资源，同时又有一定的价值量和产出转移到下一个作业。价值沿作业链在各作业之间转移，就构成了一条“价值链”。

4、成本动因。成本动因理论是由库珀和卡普兰于1987年在《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》一文中提出来的。该理论认为：作业是由组织内消耗资源的某种活动或事项。作业是由产品引起的，而作业又引起资源的消耗；成本是由隐藏其后的某种推动力引起的。这种隐藏在成本之后的推动力就是成本动因。或者说，成本动因就是引起成本发生的因素。通常分为资源动因和作业动因两类。资源动因是指决定一项作业所耗费资源的因素，反映作业量与资源耗费间的因果关系。作业动因是将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客等成本目标中的标准，它也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。

5、成本库。即“作业中心”，是指作业所发生的成本的归集。在传统的成本会计中以部门进行各类制造费用的归集，而在作业成本法中，将每一个作业中心所发生的成本或消耗的资源归集起来作为一个成本库。一个成本库是由同质的成本动因组成，它对库内同质费用的耗费水平负有责任。

（三）综述范围

本文主要参考了2004－2010年间发表于《商场现代化》、《财会月刊》、《中国商界》、《中国乡镇企业会计》、《财会通讯》、《产业与科技论坛》、《集团经济研究》、《中国教育技术装备》等学术杂志中的研究论文，借鉴了中国农业大学、东北财经大学学报等大学学报文章及部分硕博士论文，通过分析与总结这些文章，对作业成本法的优势及局限和在国内制造企业应用现状进行总体把握。

（四）相关主题及争论焦点

综合国内外的研究发现，制造企业已经逐步开始应用作业成本法，但是并不广泛。西方国家中有许多制造企业将作业成本法作为其成本管理方法，取得了成功，他们中普遍认为：ABC具有提高整体利润率、减少制造费用、开发出更多的高利润产品等等成果。但是同时也提出了ABC实施中的障碍：最高管理层的支持不够、员工不愿意积极进行和适应改变、过程设计过于复杂、系统实施费用过于昂贵等问题。而国内使用作业成本法核算产品成本的制造企业并不是很多，因为作业成本法受到自身局限性，以及技术、法律、管理及人员等环境因素的制约。由此产生的作业成本法是否适合中国大部分制造企业应用的问题一度成为国内外许

多学者关注以及争论的焦点。毫无疑问的是，随着我国经济发展的需要，制造业企业将不断改进自身的技术和管理体制，越来越多的中国企业将会认识到作业成本法的重要性。

二、主题部分

（一）作业成本法简介

作业成本法是以作业为基础，对各种主要间接费用采用不同的分配标准和分配率，分配到成本计算对象上的一种成本计算方法。虽然ABC在我国的发展水平远远比不上西方发达国家，但是随着对ABC的越加重视，我国也产生了许多杰出的介绍作业成本相关理论的著作。

厦门大学的余绪缨教授率先在《当代财经》、《会计研究》等杂志上撰文介绍ABC，从而掀起了国内ABC、ABCM法研究的浪潮。

《作业会计的基本概念》（王光远，1995）一文中对作业成本法的基本概念进行了介绍，认为“作业”、“作业链”、“价值链”、“成本动因”、“两维作业成本观”、“作业的函数——顾客价值”等基础概念构成了作业会计理论的内核。

《作业成本计算理论与应用研究》（王平心，2001）是国内第一部把作业成本法理论和实践结合起来的著作，该书对作业成本计算产生的时代背景、基本概念和基本原理、程序和方法等作了全面系统地分析研究，并对作业成本法的应用作了深入探讨。

《基于作业成本法的武器装备制造费用计算研究》（任宇航、夏恩军、王建军，2006）中阐述了作业成本核算的基本思想是：作业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一桥梁来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。

《我国实施作业成本法的路径选择》（周萍，2008）将作业成本法下成本计算程序大体分为三个步骤：第一，确认作业中心，计量各种资源耗费；第二，把资源分配到作业，归集成本库成本；第三，选择作业动因，把作业中心的总成本分配扫最终产出，如产品、劳务或顾客。

以上文献反映了在我国对作业管理的研究之初，国内学者只是以介绍国外学者的研究成果为主，而随着作业成本法在我国的引入，越来越多的学者开始由简

单的介绍作业成本法向探讨它的应用问题过渡。

（二）作业成本法在制造企业应用的必要性和可行性研究

1、必要性研究

《先进制造企业应重视作业成本法的应用》（杨耀华，2001）一文着重表达作者的两个观点：传统制造成本法已不适应先进制造企业发展的特点和先进制造企业应实施作业成本法。

《作业成本法在制造企业中的应用研究》（平震宇，2007）中提到，新制造环境全面影响着企业的生产和经营，进而影响了企业传统管理的立足之根本，这要求业界积极探索更科学、更适应现代生产经营环境的管理工具和方法。

《制造业企业应用作业成本法的实例研究》（张晓天，2009）一文在开篇就表达了文章主题，自2008年上半年伊始，人民币升值、贷款利率波动、劳动力成本提高、材料价格上涨和资金短缺等诸多问题摆在了制造企业面前，严重影响着企业生存发展。面对如此困境，作业成本法为企业精确核算成本、全面提升管理和运营能力带来可能。

《浅议作业成本法在我国企业应用的必要性和可行性》（马广华，2009）中提到，通过对作业成本的计算，既达到了责任成本控制的目的，又实现了财务会计核算、监督成本的职能。并举例某产品生产工艺过程复杂，生产难度较大，采用传统成本计算方法没有将难易程度不同的产品成本的差异体现出来，因而会使建立在此基础之上的成本决策失误。

《浅谈作业成本会计在我国制造企业中的应用》（迟颖、卢辉、曾秀，2010）一文认为，全球经济危机的爆发，市场资金紧张，居民消费水平下降，出口减少等不利因素严重影响着企业的发展和生存。为此，在当前经济形势不景气的情况下，我国的制造企业不仅要对产品结构进行调整应对危机对企业的影响，同时更要加强企业内部管理，注重管理会计的理论与方法的应用已成为我国企业生存和发展的内部要求。作业成本法正是为解决这些问题产生和发展起来的。

《浅析作业成本法在企业中的应用》（郭宝洁，2010）一文认为，在新的制造环境下，直接人工成本比例大大下降，制造费用大幅上升，传统成本法分配越来越多与工事不相关的作业费用，忽略了批量不同产品实际耗费的差异。

总结许多学者的观点，作业成本法在我国制造企业应用的必要性条件主要有三点：（1）制造企业外部环境的变化对成本管理提出了新的要求；（2）内部经营

环境发展对成本管理改革的要求；（3）作业成本会计使得责任会计与财务会计的结合成为可能。

2、可行性研究

《对生产制造企业借鉴作业成本法的思考》（欧海霞，2007）中写到，作业成本法应用的有利条件包括：间接费用占全部制造成本的比重较高；产品品种机构十分复杂；产品生产工艺复杂多变，经常发生调整准备成本；经常调整生产作业，但很少相应调整会计核算系统等方面，而生产制造企业一般都符合这些方面。

《作业成本法在企业中的应用》（颜繁晶、张秀秀、张海霞，2007）中提到作业成本计算不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则就很难保证其有效的实施和理想的效果。

《事业单位绩效考核中绩效反馈的实施》（赵玉敏，2008）一文写到，作业成本法目前正在全世界范围内广泛推广，许多企业纷纷采纳这一务实技术，利用作业成本会计提供的“相对准确”的信息，改进原有成本会计的许多不足。

在《作业成本法在中小制造企业的应用研究》（刘中昂，2009）中，作者认为作业成本法的引入不但为中国企业进行成本控制带来了很好的工具，而且为企业改变经营模式，把企业的战略管理水平提高到价值链管理层面创造了条件。

在《作业成本法在小型制造业应用研究——以DR公司生产数据为例》（乔鹏程、潘秋云，2010）一文中，作者认为引入新管理模式、外聘职业经理人、家族人员退出时私营家族经济蜕变的必然过程。这个过程之前，管理者自身素质、对ABC的认识、支持水平及员工整体素质的高低成为应用的关键。

《我国制造企业实施作业成本法面临的困境及解决对策》（王晓辰，2010）中指出我国缺乏具有作业成本法知识技能的财务人员，因此难以对该法的实施起到相应的主导作用。

在《探析作业成本法的优缺点》（刘重、赵雪，2010）中，作者概括了作业成本法的五项优点，包括能够提供更准确的成本信息；有助于控制成本；有助于管理者进行决策；能够提高产品竞争力和便于企业绩效考核。

以上文献认为，作业成本法应用的可行性因素也存在三方面的内容：（1）现代企业制度的建立为推行作业成本计算法创造了条件；（2）现代企业制造环境的变化促使企业采取作业成本计算法；（3）会计人员素质的提高是实行作业成本计算的重要保证。