中国人民大学出版社-高级会计学-第七讲控制权取得日的合并报表
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高级财务会计第7章控股权取得日后的合并报表
存货
80 （400×20%）
11
4、集团内部购入商品，期末形成存货计提存货跌价准备时 的抵销分录： 借：存货跌价准备（内部购入期末形成存货计提的存货跌价 准备）
贷：管理费用或资产减值损失
12
5、集团内部购入商品作为固定资产（在建工程）使用时的抵 销分录： 借：主营业务收入（销售企业销售该商品的收入）
5
（2）对于非同一控制下企业合并中取得的子公司
①调整——以购买日确定的各项可辨认资产、负债等的公允 价值为基础对子公司的报表进行调整，使子公司的个别报表反映 为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资 产负债表日应有的金额。（见前述。这里假设调整分录的借贷方 差额先记为“合并调差” ） ②抵销母公司对子公司的长期股权投资： 借：股本或实收资本 资本公积 盈余公积 年末未分配利润 商誉（存在正商誉时） 贷或借：合并调差（用于过渡） 贷：长期股权投资 少数股东权益 商誉（子原有） 营业外收入（存在负商誉时） 6
例8、承例7， A公司和B公司是同一母公司的子公司。A公 司年末应收账款余额3000元全部为B公司的应付账款。A公司当 年按应收账款余额的0.5％计提坏账准备。在合并工作底稿中抵 销分录为： 借：坏账准备 贷：管理费用或资产减值损失 15（3000×0.5％） 15
21
3、集团內部债权投资与应付债券的抵销分录为：
第二节 控股权取得日后编制合并报表应调整与抵 销的主要事项及举例
一、集团内部长期股权投资事项的抵销 1、长期股权投资的调整与抵销 （1）对于同一控制下企业合并中取得的子公司
①抵销： 借：股本或实收资本 资本公积 盈余公积 年末未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益 ②调整： 借：资本公积——股本溢价 贷：盈余公积 年末未分配利润
控制权取得日的合并报表.ppt
6 030 000
专利权 租赁权 商誉
12 500
（1）36 000 (2)184 500
12 500
36 000
184 500
资产合计 8 384 700 2 420 000
9 712 500
合并工作底稿（续）
丙公司 权益 丁公司 抵销与调整 合并数
应交所得税
131 200
17 500
148 700 4 422 500
1.母公司理论
合并报表是母公司报表的扩展，是为母公司 的股东和债权人服务，子公司的少数股东看作是 外人 特点： ① 少数股东权益作为资产负债表的负债项目列示 ② 少数股东损益作为合并利润表的费用项目 ③ 对子公司的同一资产项目采用双重计价，属于母 公司权益的部分,按公允价值计价;属于少数股权 的部分,按历史成本计价； 合并商誉与少数股权无关 ④ 公司间交易未实现利润在顺销时全额抵销，逆销 时应按母公司所享有的权益比例抵销
应付账款-甲
应交税费 其他负债 股本 资本公积 14 400
30 000 （3）30 000 12 000
26 400
980 000 138 000 360 000 240 000 （2）240 000
1 118 000
360 000
60 000
69 600 （2）183 600 （1）114 000
（2）605 000
332 000
216 000
固定资产 （净） 无形资产
540 000 360 000 （1）78 000 24 000 （1）6 000
（2）23 000
978 000
30 000
商誉
资产合计 1 550 000 648 000
合并会计报表—股权取得日的合并会计报表
合并会计报表—股权取得日的合并会计报表第一节：合并会计报表概述合并会计报表的合并主体：母、子公司组成的企业集团一、编制合并会计报表的动机见教材P29-30二、合并会计报表的构成：包括：合并资产负债表合并利润表合并利润分配表合并现金流量表、合并会计报表附注。
三、合并会计报表的合并理论母、子之间的关系分：母公司为子公司的全资子公司母公司为子公司的非全资子公司编制合并会计报表时，如何看待少数股东权益，对其进行会计处理，有三种理论。
（一）所有权理论：理论依据：母、子之间的关系是拥有和被拥有的关系。
做法：按母公司实际拥有的股权比例合并子公司的资产、负债、所有者权益。
优点：稳健，反映了母公司拥有子公司的资源。
缺点：反映了母公司对子公司操纵的实质。
（二）经济实体理论理论依据：企业集团是一种经济联合体，母、子之间的关系是操纵和被操纵的关系。
做法：对拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待。
优点：表达了母公司对子公司操纵的实质。
缺点：对少数股东的权益没有实际意义。
（三）母公司理论：理论依据：合并报表应为母公司股东提供信息，母、子之间的关系是操纵和被操纵的关系。
做法：合并母公司操纵的全部资源，但对少数股东权益作为一般负债，列示于合并报表的负债和所有者权益之间。
优点：既反映了母公司对子公司操纵的实质，又反映了少数股东权益。
注意：国际会计准则委员会及我国关于合并会计报表暂行规定采纳母公司理论。
四、编制合并会计报表的差不多条件（一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间。
（二）统一母公司与子公司采纳的会计政策。
（三）统一母公司与子公司的编报。
（四）对子公司的权益性投资采纳权益法进行核算。
第二节合并会计报表的范畴一、纳入合并会计报表合并范畴的子公司。
在我国：合并会计报表的合并范畴具体包括：（一）母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业具体包括：1直截了当拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业2、间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本。
控制权取得日后合并财务报表的编制(ppt 61页)
例：P公司2007年个别资产负债表 中应收账款475万元为向S公司销售 产品发生的应收销货款的账面价值， P公司为此应收账款计提的坏账准备 为25万元。S公司个别资产负债表 中应付账款500万元为向P购货的欠 款。
编制合并报表时的抵销分录：
借：应付账款 500万元 贷：应收账款 500万元
第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制
合并资产负债表的抵销分录
编制抵销分录的前期工作 按权益法调整对子公司的长期股权投资 长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 其它在9-2中已经讲过的抵销处理 母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表的反
映
合并利润表
内部投资收益和利息费用的抵销处理 母公司与子公司、子子公司之间持有对方长投的投资
借：营业成本 200万元
存货 200万元
2008年的抵销分录：
借:年初未分配利润 200
贷：营业成本
200
借：营业成本
200
贷：存货
200
例： S公司2007年向P公司销售商品1000万元， 其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率 为20%。P公司购进的该商品2007年对外销售 40%，剩余60%未实现对外销售而形成存货。 试编制07合并报表抵销分录。
贷:长期股权投资 (母公司账面余额)
少数股东权益 (子公司股东权益公允价值*少数股权比例)
考虑长投减值准备下
借:股本
(子公司账面余额)
资本公积
(子公司账面余额)
盈余公积 未分配利润
(子公司账面余额) (子公司账面余额)
存货等 (长投成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分)
商誉
(长投成本-子公司可辨认净资产公允价值中母公司享有的部分)
第三章 控股权取得日合并财务报表的编制 《高级财务会计》PPT课件
资本公积
2000 400 2400
留存收益
1500 600 2100
借方
700 1000 400 600
贷方
2500 200
合并数 4000 0 7800 700 4000 5000 2000 1500
非同一控制下控股权取得日企业合并 财务报表的编制
假设甲、乙企业是非同一控制下的企业，2018年1月 1日甲企业以现金2000万元购买了乙企业80%的股权 ，乙企业2018年1月1日固定资产的公允价值为2800 万元，负债的公允价值与账面价值相同。甲企业在 2018年1月1日应如何进行会计处理？并编制控股权 取得日的合并资产负债表。
商誉
0
各种负债
2000 2000 4000
股本
5000 1000 6000
资本公积
2000 400 2400
留存收益
1000 600 1600
少数股东权益
0
借方
560 1000 400 600
贷方 2000 200
360
合并数 2000 0 9800 560 4000 5000 2000 1000 360
非同一控制下控股权取得日企业合并 财务报表的编制
控股权取得日合并资产负债表
现金
2000
长期股权投资 0
固定资产 9800
合并商誉
560
各种负债 4000
股本
5000
资本公积 2000
留存收益 1000
少数股东权益 360
股本
5000
资本公积 2000
留存收益 1500
乙企业资产负债表
（控股权取得日）
现金
1000
固定资产 3000
高级财务会计第三章 合并财务报表-控制权取得日的合并财务报表
第三章合并财务报表——控制权取得日的合并财务报表第一节概述【考点要求】1.识记：①合并财务报表；②所有权理论；③实体理论；④母公司理论。
2.领会：①合并财务报表的特点；②不同合并理论的区别。
在吸收合并和创立合并中，合并后的企业成为一个单一的会计主体，合并后财务报表的编制就是单一企业财务报表编制。
但在控股合并中，形成了企业集团——母公司及其所属的子公司各自仍具有独立的法人资格，这时需要编制合并财务报表。
其中，母公司是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。
子公司是指被母公司控制的主体。
合并财务报表，是指将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体（报告主体），以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。
作为合并主体编制财务报表，是将其视为一个特殊的会计主体（报告主体）来看待的，但现行会计实务并不为这一合并主体设置账簿体系，也不为其进行日常会计核算。
——由控股合并所引起的合并财务报表的编制，涉及会计主体（报告主体）的变更问题。
一、编制合并财务报表的意义一般来说，编制合并财务报表是为了满足以母公司为主的企业集团的投资者、债权人等利益相关者对财务信息的需要。
具体意义有：1.有利于真实反映企业集团的财务状况和经济实质；2.有利于正确反映企业集团的经营成果和经营规模；3.有助于财务报表使用者做出正确的经济决策；4.还可能防止一些母公司利用对子公司的控制权操纵母公司的利润，如超额分配子公司利润。
二、合并财务报表的种类1.编制控制权取得日合并财务报表是企业控制权取得日的重要事项之一。
A、非同一控制下的企业合并，采用购买法进行会计处理，母公司只需编制合并资产负债表。
人大版高级会计学课件第07讲控制权取得日后的合并财务报表
5 000
商誉（旧）
年度减值测试
（30 000） （8 000） （5 000） ……
商誉（新）
年度减值测试
8 800
0
1 000
……
应付债券（高估） 8 年，按直线法摊销
4 000
500
500
……
合计
22 800 （12 500） 1 500
2024/6/3
24
则 20X7 年 S 公司净利润的调整与分配的计算如表 5 所示：
2024/6/3
1
（二）合并工作底稿的设计思 路
取消利润表的附表“利润分配表”、 增加“合并所有者权益变动表”带来 的问题。
1、合并工作底稿包括哪些报表项目
关键是合并所有者权益变动表如何安排
2024/6/3
2
（1）一是将其与合并资产负债表、合并利润 表一起编制工作底稿。
（2）二是单独编制工作底稿，或者不编制工 作底稿。
应付债券
4 000
商誉（新）
8 800
贷：存货
10 000
商誉（旧）
30 000
合并价差
22 800
2024/6/3
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（二）购买日后P公司长期股权投资的会计 处理与合并财务报表的编制
假定S公司20X7年年初未分配利润为13 000 万元。20X7年4月30日S公司发放现金股利 10 000万元，20X7年实现净利润18 000万 元，提取盈余公积1 800万元，年末未分配 利润19 200万元。
25
根据表5，20X7年末，P公司如果采用权益 法，应记录来自S公司的投资收益为
24 400万元，同时增加长期股权投资的账 面价值。权益法下，20X7年末P公司对S公 司投资的余额为：
高级财务会计第7章合并报表基础
10
五、合并财务报表的编制原则（在遵循编制个别财 务报表的一般原则的前提下，还应遵循如下原则）: 1、以个别财务报表为基础编制。
2、统一性原则：统一母、子公司所采用的会计政 策、会计期间等——统一到母公司的基础上来。
3、一体化原则：将企业集团视为同一会计主体， 对于母子公司间、子子公司间发生的经济业务，视同 同一会计主体中不同核算单位的内部业务作出处理。 4、重要性原则：根据对经济业务重要性的判断， 对报表项目作出取舍；或为简化合并手续，对母子间、 子子间发生的某些不太重要的经济业务，可以不编制 抵销分录而直接列入合并报表。
股本—普通股
200000
50000
资本公积 盈余公积 未分配利润 合 计
1178000
600000 235000 5000 1178000
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被 投资单位半数以上表决权。 （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务 和经营政策。 （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成 员。 （4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
在确定能否控制被投资单位时，应当强调实质重于形 式，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可
（注：新准则规定：企业合并形成母子公司关系的，母公 司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨 认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值） （二）统一母子公司所采用的会计政策，使子公司采用 的会计政策与母公司保持一致。 （三）统一母子公司的会计期间，使子公司的会计期间 与母公司保持一致。 （四）子公司除了应当向母公司提供报表外，还应当向 母公司提供下列资料：①采用的与母公司不一致的会计政 策及其影响金额；②与母公司不一致的会计期间的说明； ③与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关 资料；④所有者权益变动的有关资料；⑤编制合并报表所 需的其他资料。 （五）按照权益法调整对子公司的长期股权投资。 （注：新准则规定：控股情况下长期股权投资的日常核 13 算应采用成本法；编制合并报表时，应按照权益法调整）
五、合并财务报表的编制原则（在遵循编制个别财 务报表的一般原则的前提下，还应遵循如下原则）: 1、以个别财务报表为基础编制。
2、统一性原则：统一母、子公司所采用的会计政 策、会计期间等——统一到母公司的基础上来。
3、一体化原则：将企业集团视为同一会计主体， 对于母子公司间、子子公司间发生的经济业务，视同 同一会计主体中不同核算单位的内部业务作出处理。 4、重要性原则：根据对经济业务重要性的判断， 对报表项目作出取舍；或为简化合并手续，对母子间、 子子间发生的某些不太重要的经济业务，可以不编制 抵销分录而直接列入合并报表。
股本—普通股
200000
50000
资本公积 盈余公积 未分配利润 合 计
1178000
600000 235000 5000 1178000
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被 投资单位半数以上表决权。 （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务 和经营政策。 （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成 员。 （4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
在确定能否控制被投资单位时，应当强调实质重于形 式，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可
（注：新准则规定：企业合并形成母子公司关系的，母公 司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨 认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值） （二）统一母子公司所采用的会计政策，使子公司采用 的会计政策与母公司保持一致。 （三）统一母子公司的会计期间，使子公司的会计期间 与母公司保持一致。 （四）子公司除了应当向母公司提供报表外，还应当向 母公司提供下列资料：①采用的与母公司不一致的会计政 策及其影响金额；②与母公司不一致的会计期间的说明； ③与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关 资料；④所有者权益变动的有关资料；⑤编制合并报表所 需的其他资料。 （五）按照权益法调整对子公司的长期股权投资。 （注：新准则规定：控股情况下长期股权投资的日常核 13 算应采用成本法；编制合并报表时，应按照权益法调整）
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(3)编制抵消分录
借：存货 长期股权投资 固定资产 无形资产 实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益
195 1650 2500 1000 2500 1500 500 1005 1155 8750 3255
项目 资产 货币资金 存货
四 合并报表的编制程序
2 合并报表的编制程序 1）设置合并工作底稿 2）将个别财务报表的数据过入工作底稿 3）在合并工作底稿上编制调整和抵销分录。 4）计算合并金额 收入类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项 目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分 录的贷方发生额计算确定。 费用类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项 目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分 录的贷方发生额计算确定。
多次交易实现的企业合并 (顺序) 1.对长期股权投资的账面余额进行调整. 成本法-无需调整 权益法-调整
2.比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可 辨认净资产公允价值的份额,确定每一单项交易应予确认的商 誉或是应计入发生当期损益的金额.
3.对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价 值变动,相对于原持股比例应享有的部分在合并财务报表中调 整留存收益和资本公积
三 合并财务报表的合并范围
控制：统驭一个企业的财务和经营政策，借以从该企业获取 利益的权利。 力度大于有重大影响； 是权利而不是行为； 以获利为目标； 利益不限于货币利益。 以控制为基础予以确定。是指不考虑子公司是否资不抵债、 是否为特殊行业，子公司资产总额、销售收入和当期净利润 在集团中所占的份额较小（例如低于10%）或者是否转产， 只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。
二 合并财务报表的合并理论
合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及 由它们所组成的企业集团之间的关系。 合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（100％） 子公司的情况下才能表现出来。 合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东 所持有的权益。
二 合并财务报表的合并理论
一、合并财务报表的意义
3 合并财务报表的意义 1）合并报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整 体经营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。 2）合并报表有利于避免控股公司利用控股关系，人为粉饰 财务报表情况的发生，防止企业盈余操纵。 4 特点
反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。 由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。 以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。 不同于汇总财务报表。
例:A公司2005年以5000万元取得B公司的10%股权,取得投资 时B公司净资产的公允价值为45000万元,因未以任何方式参 与B公司的生产经营决策,A公司对持有的投资以成本法核 算.06年A公司另支付25000万元取得B公司的50%股份,能够 对B公司实施控制.购买日B公司可辨认净资产公允价值为 47500万元.B公司字2005年A公司取得投资后至06年购买进 一步股份前实现的留存收益为1500万元,未进行利润分配; (1)购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资 借;长期股权投资 2500 贷:银行存款 2500
5000
5000 5887.5
1500
500 1005 5505 10850
所有者权益合 23387.5 计
（1）确认长期股权投资 借：长期股权投资 贷：股本 资本公积-股本溢价
8750 1000 7750
（2）计算确定商誉 合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产 公允价值的份额=8750-10850×70%=1155万元
P公司
S公司 借方
抵消分录 贷方
合并金额
4312.5 6200
450 255 195 1650 8750
4762.50 6650
应收账款
3000
2000
2150
5000
8800
长期股权投 13750 资 固定资产
固定资产原 10000 价
减:累计折 旧 无形资产 商誉 3000 450Байду номын сангаас 0
4000
1000 500 0
2500
16500
1000 1155
6000 1155
项目
P公司
S公司
抵消分录 借方 贷方
合并金额
负债和权益 短期借款 应付账款 其他负债 负债合计 实收资本 资本公积 盈余公积 2500 3750 375 6625 10000 11250 5000 2250 300 300 2850 2500 1500 500 1005 4750 4050 675 9475 10000 11250 5000 5887.5 3255 5505 35392.5
二 合并财务报表的合并理论
2、实体理论（Entity theory） 是一种站在母公司及其子公司组成的统一的实体的角度，来 看待母子公司间的控股合并关系的理论。 特点 站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济实体的控制； 合并报表反映集团的利益； 子公司净资产被区分为控股股权和少数股权； 少数股权也属于集团的所有者权益； 合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润
(2)计算企业在合并时点应确认的商誉 原持有10%股份应确认的商誉=5000-45000*10%=500 进一步取得50%股份应确认的商誉=2500047500*50%=1250 合并财务报表中应确认的商誉=500+1250=1750 (3)资产增值的处理 原持有10%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值 =47500*10%=4750 原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额 =45000*10%=4500 两者之间差额250万元在合并财务报表中属于被投资企业在 投资以后实现留存收益的部分1500*10%=150万元,调整合并 财务报表中未分配利润,剩余部分100万元调整资本公积
由于会计信息服务的主体不同，所以合并报表也有不同的基 本理论: 1、母公司理论（Parent company theory） 2、实体理论（Entity theory） 3、所有权理论（Proprietorship theory）
4、当代理论（Contemporary theory）
四 合并报表的编制程序
3、资产类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上 该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵 销分录的贷方发生额计算确定。 4、负债类项目和所有者权益类项目的合并金额，根据该项 目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额， 加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。
二 合并财务报表的合并理论
1、母公司理论（Parent company theory） 它是 一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司 之间的控股合并关系的合并理论。
特点
站在母公司股东的角度； 合并报表反映母公司的利益； 子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属机构； 少数股东被视为集团外的利益群体； 少数股权被视为集团的负债。
第七讲 合并财务报表的基本原理
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合并财务报表的意义
合并财务报表的合并理论 合并财务报表的合并范围 合并财务报表的种类和编制原则 合并财务报表的编制程序
一、合并财务报表的意义
1.什么是合并财务报表 由控股企业统一编制的用以综合反映由控股企业与被控股企 业组成的企业集团的经营成果、财务状况以及现金流量情况 的财务报表。 2.信息需求者 母公司的最高管理层——需要合并报表来反映企业集团的财 务状况和经营成果。 母公司的外部利益相关者——需要企业集团的合并财务报表 来获取相关财务信息。 国家税务机关和证券交易所——为了限制母公司利用对子公 司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。
五 控制权取得日合并报表的编制
(一) 购买法 特点 1、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价 反映； 2、母公司本身的净资产按账面价值反映 抵消项目： 1、母子公司之间的债权债务； 2、母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的股东权益。
确定商誉 合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产 公允价值份额 编制抵消分录 借：存货（合并日的公允价值减去账面价值） 长期股权投资 固定资产 无形资产 实收资本（合并日的账面价值） 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益
项目 账面价值 资产总计 负债和所有者 权益 30012.5
P公司 8355
S公司 账面价值 公允价值 13700
短期借款
应付账款 其他负债 负债合计 实收资本
2500
3750 375 6625 7500
2250
300 300 2850 2500
2250
300 300 2850
资本公积
盈余公积 未分配利润
未分配利润 5887.50 少数股东权 益 所有者权益 32137.5 合计
购买法下的吸收合并 具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似,不同点在于, 吸收合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项 目列示.,合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务 报表中的资产列示. 多次交易实现的企业合并
下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母公司的合 并财务报表的合并范围 一 已宣告被清理整顿的原子公司 二 已宣告破产的原子公司 三 母公司不能控制的其他被投资单位
四 合并报表的编制程序
1 合并财务报表的种类： 主表 • 合并资产负债表 • 合并利润表 • 合并现金流量表 • 合并所有者权益（或股东权益）变动表 附注
借：存货 长期股权投资 固定资产 无形资产 实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益
195 1650 2500 1000 2500 1500 500 1005 1155 8750 3255
项目 资产 货币资金 存货
四 合并报表的编制程序
2 合并报表的编制程序 1）设置合并工作底稿 2）将个别财务报表的数据过入工作底稿 3）在合并工作底稿上编制调整和抵销分录。 4）计算合并金额 收入类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项 目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分 录的贷方发生额计算确定。 费用类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项 目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分 录的贷方发生额计算确定。
多次交易实现的企业合并 (顺序) 1.对长期股权投资的账面余额进行调整. 成本法-无需调整 权益法-调整
2.比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可 辨认净资产公允价值的份额,确定每一单项交易应予确认的商 誉或是应计入发生当期损益的金额.
3.对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价 值变动,相对于原持股比例应享有的部分在合并财务报表中调 整留存收益和资本公积
三 合并财务报表的合并范围
控制：统驭一个企业的财务和经营政策，借以从该企业获取 利益的权利。 力度大于有重大影响； 是权利而不是行为； 以获利为目标； 利益不限于货币利益。 以控制为基础予以确定。是指不考虑子公司是否资不抵债、 是否为特殊行业，子公司资产总额、销售收入和当期净利润 在集团中所占的份额较小（例如低于10%）或者是否转产， 只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。
二 合并财务报表的合并理论
合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及 由它们所组成的企业集团之间的关系。 合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（100％） 子公司的情况下才能表现出来。 合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东 所持有的权益。
二 合并财务报表的合并理论
一、合并财务报表的意义
3 合并财务报表的意义 1）合并报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整 体经营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。 2）合并报表有利于避免控股公司利用控股关系，人为粉饰 财务报表情况的发生，防止企业盈余操纵。 4 特点
反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。 由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。 以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。 不同于汇总财务报表。
例:A公司2005年以5000万元取得B公司的10%股权,取得投资 时B公司净资产的公允价值为45000万元,因未以任何方式参 与B公司的生产经营决策,A公司对持有的投资以成本法核 算.06年A公司另支付25000万元取得B公司的50%股份,能够 对B公司实施控制.购买日B公司可辨认净资产公允价值为 47500万元.B公司字2005年A公司取得投资后至06年购买进 一步股份前实现的留存收益为1500万元,未进行利润分配; (1)购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资 借;长期股权投资 2500 贷:银行存款 2500
5000
5000 5887.5
1500
500 1005 5505 10850
所有者权益合 23387.5 计
（1）确认长期股权投资 借：长期股权投资 贷：股本 资本公积-股本溢价
8750 1000 7750
（2）计算确定商誉 合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产 公允价值的份额=8750-10850×70%=1155万元
P公司
S公司 借方
抵消分录 贷方
合并金额
4312.5 6200
450 255 195 1650 8750
4762.50 6650
应收账款
3000
2000
2150
5000
8800
长期股权投 13750 资 固定资产
固定资产原 10000 价
减:累计折 旧 无形资产 商誉 3000 450Байду номын сангаас 0
4000
1000 500 0
2500
16500
1000 1155
6000 1155
项目
P公司
S公司
抵消分录 借方 贷方
合并金额
负债和权益 短期借款 应付账款 其他负债 负债合计 实收资本 资本公积 盈余公积 2500 3750 375 6625 10000 11250 5000 2250 300 300 2850 2500 1500 500 1005 4750 4050 675 9475 10000 11250 5000 5887.5 3255 5505 35392.5
二 合并财务报表的合并理论
2、实体理论（Entity theory） 是一种站在母公司及其子公司组成的统一的实体的角度，来 看待母子公司间的控股合并关系的理论。 特点 站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济实体的控制； 合并报表反映集团的利益； 子公司净资产被区分为控股股权和少数股权； 少数股权也属于集团的所有者权益； 合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润
(2)计算企业在合并时点应确认的商誉 原持有10%股份应确认的商誉=5000-45000*10%=500 进一步取得50%股份应确认的商誉=2500047500*50%=1250 合并财务报表中应确认的商誉=500+1250=1750 (3)资产增值的处理 原持有10%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值 =47500*10%=4750 原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额 =45000*10%=4500 两者之间差额250万元在合并财务报表中属于被投资企业在 投资以后实现留存收益的部分1500*10%=150万元,调整合并 财务报表中未分配利润,剩余部分100万元调整资本公积
由于会计信息服务的主体不同，所以合并报表也有不同的基 本理论: 1、母公司理论（Parent company theory） 2、实体理论（Entity theory） 3、所有权理论（Proprietorship theory）
4、当代理论（Contemporary theory）
四 合并报表的编制程序
3、资产类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上 该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵 销分录的贷方发生额计算确定。 4、负债类项目和所有者权益类项目的合并金额，根据该项 目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额， 加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。
二 合并财务报表的合并理论
1、母公司理论（Parent company theory） 它是 一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司 之间的控股合并关系的合并理论。
特点
站在母公司股东的角度； 合并报表反映母公司的利益； 子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属机构； 少数股东被视为集团外的利益群体； 少数股权被视为集团的负债。
第七讲 合并财务报表的基本原理
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合并财务报表的意义
合并财务报表的合并理论 合并财务报表的合并范围 合并财务报表的种类和编制原则 合并财务报表的编制程序
一、合并财务报表的意义
1.什么是合并财务报表 由控股企业统一编制的用以综合反映由控股企业与被控股企 业组成的企业集团的经营成果、财务状况以及现金流量情况 的财务报表。 2.信息需求者 母公司的最高管理层——需要合并报表来反映企业集团的财 务状况和经营成果。 母公司的外部利益相关者——需要企业集团的合并财务报表 来获取相关财务信息。 国家税务机关和证券交易所——为了限制母公司利用对子公 司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。
五 控制权取得日合并报表的编制
(一) 购买法 特点 1、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价 反映； 2、母公司本身的净资产按账面价值反映 抵消项目： 1、母子公司之间的债权债务； 2、母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的股东权益。
确定商誉 合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产 公允价值份额 编制抵消分录 借：存货（合并日的公允价值减去账面价值） 长期股权投资 固定资产 无形资产 实收资本（合并日的账面价值） 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益
项目 账面价值 资产总计 负债和所有者 权益 30012.5
P公司 8355
S公司 账面价值 公允价值 13700
短期借款
应付账款 其他负债 负债合计 实收资本
2500
3750 375 6625 7500
2250
300 300 2850 2500
2250
300 300 2850
资本公积
盈余公积 未分配利润
未分配利润 5887.50 少数股东权 益 所有者权益 32137.5 合计
购买法下的吸收合并 具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似,不同点在于, 吸收合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项 目列示.,合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务 报表中的资产列示. 多次交易实现的企业合并
下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母公司的合 并财务报表的合并范围 一 已宣告被清理整顿的原子公司 二 已宣告破产的原子公司 三 母公司不能控制的其他被投资单位
四 合并报表的编制程序
1 合并财务报表的种类： 主表 • 合并资产负债表 • 合并利润表 • 合并现金流量表 • 合并所有者权益（或股东权益）变动表 附注