3 合并财务报表(上)
高级会计学第七版第08章合并财务报表(上)习题答案解析
第8章合并财务报表（上）□教材练习题解析1.（一）编制20×7年1月1日有关甲公司对乙公司长期股权投资的会计分录。
按照我国现行会计准则的规定，对于形成控股合并的长期股权投资，在确定其入账金额时，需要区分是形成同一控制下的控股合并，还是形成非同一控制下的控股合并，据以采用不同的处理方法：如果一项长期股权投资形成同一控制下的控股合并，则应当以投资企业占被投资企业净资产账面价值的份额作为该投资的入账金额。
实际投资成本小于该份额的差额增加资本公积；实际成本大于该份额的差额则冲减资本公积，资本公积不够冲减的，在冲减留存收益。
本题中，甲公司对乙公司的长期股权投资形成同一控制下的控股合并，甲公司为合并方，乙公司为被合并方，合并日为20X7年1月1日甲公司的投资成本=40 000（万元）甲公司占合并日乙公司净资产账面价值的份额=42 000×80％=33 600（万元）甲公司投资的实际成本大于所占乙公司乙公司净资产账面价值的份额，且甲公司有足够多的资本公积可以冲减。
因此，20X7年1月1日，为记录对乙公司的投资，甲公司应编制如下会计分录（单位为万元，下同）：借：长期股权投资——乙公司33 600资本公积 6 400贷：银行存款40 000（二）编制20×7年1月1日甲公司合并财务报表工作底稿上的相关调整和抵消分录，并填列合并工作底稿。
（1）将甲公司的长期股权投资与乙公司的股东权益抵消，将乙公司股东权益账面价值的20％确认为少数股东权益：借：股本10 000资本公积8 000盈余公积21 400未分配利润 2 600贷：长期股权投资——乙公司33 600少数股东权益8 40020X7年1月1日（购买日）甲公司编制的合并资产负债表工作底稿如表6-4所示。
表6-4 甲公司合并财务报表工作底稿20X7年1月1日单位：万元（三）编制20×7年度甲公司合并财务报表工作底稿上的相关调整和抵消，并填列合并工作底稿。
第10章企业合并财务报表(上)
10.4.2 将个别财务报表的数据过 入工作底稿并加总
• 将母子公司个别财务报表中纳入合并工 作底稿的各项目的金额过入合并工作底 稿相应项目的对应栏目，并计算加总金 额。如果采用先调整母子公司个别财务 报表数据，然后抵销的方法，则要先调 整，再加总母子公司个别报表数据。
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10.4.3 在合并工作底稿上编制调 整和抵销分录
• 1）通过与被投资单位其他投资者之间的协 议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
• 2）根据公司章程或协议，有权决定被投资 单位的财务和经营政策。
• 3）有权任免被投资单位的董事会或类似机 构的多数成员。
• 4）在被投资单位的董事会或类似机构占多 数表决权。
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• 母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表 的合并范围，判断母公司能否控制特殊目的主体应 当考虑如下主要因素：
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10.3 合并财务报表的合并范围
• 《企业会计准则》明确要求合并财务报 表的合并范围应当以控制为基础予以确 定。因而，不考虑子公司是否资不抵债， 是否为特殊行业，子公司资产总额、销 售收入和当期净利润在集团中所占的份 额较小（如低于10%）或者是否转产， 只要被母公司所控制，都应纳入合并范 围。
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10.1.2 编制合并财务报表的目 的
• 母公司财务报表的使用者可以通过合并 财务报表来满足其对企业集团有关会计 信息的需要
• （1）放Байду номын сангаас观
• 编制合并财务报表的具体目的是为了将 母公司个别财务报表上基于权益法的“长 期股权投资——对子公司股权投资”和 “投资收益——对子公司投资收益”这样 的总括项目加以具体化，予以详细反映。6
10.1.2 编制合并财务报表的目 的
11.合并财务报表(上)
只确认属于母公司的合并商誉（母公司理论）。
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第四节
编制合并财务报表的程序
一、编制合并报表的准备工作
获取资料
统一会计政策 统一会计期间
子公司外币报表折算等
二、合并财务报表的编制程序
（一）设臵合并工作底稿 （二）将母子公司个别报表数据过入工作底稿并加总 （三）编制调整分录与抵消分录，并过入工作底稿 （四）计算合并数 （五）填列合并财务报表
并净收益中扣除
内部交易未实 现损益的抵消 按母公司 持股比例抵销 子公司间、顺流 的全部抵消，逆 流的按比例抵消
全部抵销
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（二）评价
所有权理论 实体理论 母公司理论 优点：继承了二者的 优点，一定程度上克 服了二者的局限性。 1.违背了控 优点：1.符合控制的经济 制的实质； 实质；2.克服了比例合并 2.人为分割 人为分割子公司资产、负 非全资子公 债的弊端；3.避免对子公 司资产双重计价；4.对少 司的资产、 数股东权益和少数股东损 负债 益的性质的认定符合要素 的定义；5.全部抵消内部 未实现利润有利于抑制利 润操纵。 局限与争议：商誉的计算 具有推定性质。
营业收入 30 000 30 000 30 000 0 营业成本 24 000 24 000 24 000 0 27 存货 30 000 30 000 6 000 24 000
五、合并数的计算
1.资产、费用：合计数＋借方－贷方 2.负债、所有者权益及收入：合计数＋贷方－借方
3.期初未分配利润：合计数＋贷方－借方
合并工作底稿（分别设臵调整与抵销栏）
项 目 调 整 前 母公司 调整分录 借 贷 调 整 后 调 整 前 子公司 调整分录 借 贷 调 整 后 合 计 数 抵销分录 借 贷 合 并 数
Chapter8合并财务报表(上)
（3）有限合伙企业的相关活动可能由合伙人大会或 普通合伙人或投资管理公司等机构决策。
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第二节 合并范围
*被投资方的相关活动可能有多个，当两个或 以上投资方能够分别单方面主导被投资方的 不同相关活动时，能够主导对被投资方回报 产生最重大影响的活动的一方拥有对投资方 的权力。
可变回报； （3）有能力运用对被投资方的权力影响其
回报金额。
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第二节 合并范围
（一）投资方对被投资方是否拥有权力？ 看投资方是否能主导被投资方的相关活动！
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第二节 合并范围
判断相关活动 1、概念： 相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。 2、相关活动一般包括：经营活动、财务活动； 有可能还包括： （1）商品或劳务的销售和购买； （2）金融资产的管理； （3）资产的购买和处置； （4）研究和开发； （5）确定资本结构和获取融资。
是在对相关活动进行决策时可执行的权利。 *实质性权利一般是当前可执行股权合同）。
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如何判断是否为实质性权利？ A、权利持有人行使权利是否存在经济或其他
方面的障碍； B、当权利由多方持有或行权需要多方同意时； C、权利持有人能否从行使权利中获利。
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第二节 合并范围
三、合并范围的确定
合并范围应当以控制为基础加以确定。
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第二节 合并范围
控制
1、定义： 指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与
被投资方的相关活动而享有可变回报， 并且有能力运用对被投资方的权力影响 其回报金额。
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第二节 合并范围
2、控制的三项基本要素 （1）投资方拥有对被投资方的权力； （2）通过参与被投资方的相关活动而享有
合并财务报表之三：（抵消）
合并财务报表之三：（抵消）合并财务报表是以母公司和子公司的个别财务报表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的交易或事项对合并财务报表的影响后，由母公司合并编制。
根据视野调查目前来说，相互之间的往来业务大体也就是五项。
掌握了这些业务的实质、真相，再分析这些真相对个别财务报表的影响，以及对合并财务报表的影响，问题就会水落石出，真相也会大白于天下。
下面就逐一分析相互之间可能存在的业务类型以及相互抵销的情况。
合并财务报表的抵销有以下五种情况：（建议：作为考生只看自己关心的部分即可）1.长期股权投资与子公司所有者权益的抵销；2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销；3.内部债权与债务项目的抵销；（1）内部债权债务项目本身的抵销（2）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销（3）内部应收账款计提坏账准备的抵销4.内部商品销售业务的抵销；（1）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销（2）存货跌价准备的抵销5.内部固定资产交易的处理。
（1）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销（2）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销从上面，我们可以看出相互之间抵销的情形分为五种，实际上再分类实际上只有三种。
下面就上述所列举的抵销情况进行分析。
一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本—年初—本年资本公积—年初—本年盈余公积—年初—本年未分配利润—年末商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益（子公司所有者权益× 少数股东投资持股比例）未分配利润—年初（合并当期为营业外收入）（贷方差额）（注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。
这里“商誉”和“未分配利润--年初”是选项，二者只有其一。
）该笔抵销分录反映的是母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销情况。
从这里，我们也就明白了为何前期需要做调整工作了。
由于目前采用的是实体观念，也就是把母子公司作为一个实体，因此该笔抵销分录也要反映少数股东权益的情况。
第三章合并财务报表概述PPT课件
目 A账面价值 B账面价值 B公允价值
资产
450万元 800万元 830万元
负债
200万元 350万元 350万元
股东权益 250万元 450万元 480万元
若A企业发行100万股（面值1元/股，市价5元/股） (1)吸收合并B；(2)取得B企业100%股权。
请按购买法编制A企业的会计分录及合并后的会计报表？
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直接控制和间接控制相结合
60% A公司
20%
B公司
C公司
35%
加法原则：A公司通过B公司间接控制C公司20% A公司直接控制C公司35%， 能控制C, 控股比例为55%
乘法原则：A公司通过B公司间接控制C公司12% A公司直接控制C公司35%，控股比例为47% 不能控制C,
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注：间接控制强调A对B的直接控制
相关服务的子公司（如果）纳入合并范围，其他公司应当不予以 合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变 动计入当期损益
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编制合并报表的前期准备工作
统一会计期间 统一会计政策 统一记账货币 对子公司投资采用权益法核算（方便合并财务报表的
编制）
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提问与解答环节
Questions and answers
否拥有对被投资方的权力时，应当适当考虑这种特殊关系的影响 。
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合并范围（我国）
所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围（控制关 系）
不纳入合并财务报表的合并范围的子公司（请思考为什么） - 已宣告被清理整顿的原子公司 - 已宣告破产的原子公司 - 母公司不能控制的其他被投资单位 如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供
活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回 报金额。 相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方 的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销 售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处臵、研究与开发活动 以及融资活动等。 控制的判断（1）数量标准数量控制关系（2）质量标准，即法定控 制权或实质控制权